实际承运人让运输企业属实代开票不构成虚开专票罪

创刊词：2021年5月，山东省高院对一起再审案件作出判决。此案中，被告李某向两公司提供物流运输，由第三方位两企业开具增值税专用发票。在一二审均评定张某组成虚开发票的情形下，重审评定张某主观意识并没有骗抵税款的有意，总体上并没有导致我国税金损害，依规重判张某没罪。无独有偶，2017年11月，同是山东省高院受理的再审案件，与前案案件基本一致，被告崔某还在两审犯法的情形下，重审得到无罪判决。本文将对这多起实例开展综合考核。

一、多起运输行业代开票案子，山东高院均做出无罪判决

(一)张某给予物流运输从第三方代开票，山东高院评定不构成虚开发票

张某系山东临朐胜潍特种水泥有限责任公司(下称胜潍企业)销售科的职工，其从胜潍企业承包运送业务流程，给中国石油集团海洋技术有限责任公司(下称海洋公司)和中石油天然气企业冀东公司(下称冀东企业)运送油气井混凝土。由于清算运输费必须为海洋公司和冀东企业出示具备抵扣税款的功能运输发票，自2010年6月至2010年12月，其到许某(提起公诉)开办的沂源路路通物流有限责任公司相继出具了票面金额总共为2396828块的运输发票，路路通企业依据开出的运输发票的票面金额向沂源地税局单位缴纳税费，张某向该公司按4.6%缴纳开税票费。张某后把这些运输发票交予海洋公司和冀东企业，海洋公司和冀东企业用以上税票抵扣税款167777.96元。

山东省高院觉得，组成虚开发票用以抵扣税款专用发票罪，主观方面应当具有骗领抵扣税款的效果，在客观方面体现为“虚开发票”，即并没有货品销货或者没有给予、接纳应税服务为之别人、给自己、让他人给自己、介绍他人开具增值税专用发票，并导致我国所得税款损失的个人行为。将虚开增值税专用发票罪作为犯罪解决起源于1995年，当年的立法目的取决于惩处根据虚开增值税专用发票伤害所得税制度的个人行为，维护在我国所得税税款。自此，伴随着社会经济发展，实践中的虚开增值税专用发票个人行为逐渐多元化。出现有真正交易的代开票个人行为、不会产生所得税流失的虚开发票个人行为、为虚增利润而编造买卖所造成的虚开发票个人行为这些。这些行为与为骗领抵扣增值税税款的虚开增值税专用发票个人行为在社会危害性上有显著不一样，也超出了虚开增值税专用发票罪的立法目的。因而，最高法院结合实际情况，以回应、指导案例、复函等形式，数次严格执行虚开增值税专用发票罪的立法目的。确立不因抵扣税款为目的，未导致我国所得税损失的虚开发票个人行为不因虚开增值税专用发票罪论罪，此建议一样也适用于虚开发票用以抵扣税款专用发票罪。

本案中，张某带来了真实运送业务流程，不会有无实际商品买卖虚开增值税专用发票的举动，且开具的增值税专用发票都是按照真实运输费金额开具的。其开税票的目的在于与取货企业清算运输费，而非抵扣税款。此案总体上并没有导致我国税款的外流。被告张某主观意识并没有骗领抵扣税款的犯罪故意，总体上既没有用以自身抵扣税款，都没有让他人为此违法抵税我国税金，并没有导致我国税款的损害，不构成虚开发票用以抵扣税款专用发票罪。

(二)崔某给予物流运输从第三方代开票，山东高院评定不构成虚开发票

崔某与山东省沃源新型面料有限责任公司签订了货运运输承揽合同。2010年6月至2011年3月，崔某到许某(提起公诉)开办的沂源路路通物流有限责任公司相继出具了票面金额总共为1608270块的运输发票，崔某向该公司按4.6%征收率缴纳开税票费，崔某把这些运输发票交予山东省沃源新型面料有限责任公司，山东省沃源新型面料有限责任公司用以上发票抵扣了112578.9元税金。

山东省高院觉得，虚开发票用以抵扣税款税票理应是指以骗领抵扣税款为目的，有为他人虚开发票、给自己虚开发票、让他人给自己虚开发票、介绍他人虚开发票个人行为之一的。1996年最高法院公布的法发〔1996〕30号法律条文，是针对1995年国务院总理的决定制订的，1997年《中华人民共和国刑法》修定执行以后，已经明确将该确定具体内容列入刑诉法内容，对本罪的理解和评定应可用修定后刑诉法的规定。从刑诉法具体的条款看来，具备骗领抵扣税款的有意应当是评定该类犯罪的构罪要素，最高法院曾经我也根据形式多样对此类违法犯罪应如何认定作出了具体指导。2015年6月的法研〔2015〕58号复函是最高法院对此类违法犯罪理应如何认定的进一步指导和确立。

本案中，原审裁定评定崔某作出了实际经营主题活动，又评定崔某无运送业务流程而虚开发票，同时也评定崔某的虚开发票犯罪数额和违法抵税金额是112578.9元，而实际上崔某开具的税票总金额是1608270元，112578.9元是山东省沃源新型面料有限责任公司的具体抵扣税款金额，并不是崔某个人的抵扣税款金额，而且没有证据证明该112578.9元系被违法抵税导致我国税金外流。原审裁定的认定郑人买履。本院认为，并没有骗退税目的的找别人代开票个人行为与以骗退税为目的的虚开发票刑事犯罪的社会危害性不能一概而论，因而，在无法证实犯罪嫌疑人有骗领抵扣税款或帮助别人骗领抵扣税款有意的情形下，光凭找其他企业代开票的举动就认定组成该类违法犯罪不符法律原意，也不符主观因素相一致原则和罪责刑相适应标准。对于检察系统提交的证据表明崔某到征收率低企业开票的举动可能造成税金流失的难题，该很有可能流失的税金并不是指此案应涉及到的抵扣税款，且该金额并不大。综上所述，原审人民法院评定原审原告崔某犯虚开发票用以抵扣税款税票罪的事实不清、证据不充分。

二、法研〔2015〕58号在审理实践中的精准定位

在上述第二起案件中，山东省高院提到了法发〔1996〕30号和法研〔2015〕58号二份有关虚开发票犯罪的关键法律文件。可以这么说，多起案子获得无罪判决，均离不了对这二份文件的深刻领会和恰当可用。

法发〔1996〕30号要求，“虚开增值税专用发票的，组成虚开增值税专用发票罪”，“具备以下个人行为之一的，归属于‘虚开增值税专用发票’：……(3)作出了实际经营主题活动，但让他人给自己代开增值税专用发票。”不难看出，法发〔1996〕30号确立将虚开发票违法犯罪解释为继续犯，只需实施了虚开发票个人行为，就组成虚开发票违法犯罪，而代开票个人行为亦属明确规定的虚开发票个人行为，故代开票好像理应定性为虚开发票违法犯罪。

法研〔2015〕58号则明确提出，“挂证方以挂证方式向受票方具体销售货物，被挂证方位受票方开具增值税专用发票的，不属刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”，“侵权人运用别人的名义从业生产经营，并且以别人为名开具增值税专用发票的，就算侵权人与该别人中间不会有挂靠关系，但如侵权人作出了具体的生产经营，主观意识从未有过骗领抵扣税款的有意，总体上也未导致我国所得税款损失的，不适合认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’;合乎逃税罪等其他犯罪构成条件的，能够别的违法犯罪论罪”。不难看出，法研〔2015〕58号重新审视了虚开发票犯罪的构成要件，觉得虚开发票违法犯罪归属于目地犯、结果犯，以此作为基本，专业探讨了挂证代开票、属实代开票两大类代开票个人行为，觉得虽执行该二种个人行为，但主观意识不具备骗抵税款的有意，总体上未产生所得税税金损失的，不可以虚开发票违法犯罪论罪。

法研〔2015〕58号文问世至今，挂证代开票、属实代开票到底应否定性为虚开发票，在实务界形成了许多异议。毫无疑问观点认为，法研〔2015〕58号确立将虚开发票违法犯罪解读为目地犯、结果犯，因挂证代开票、属实代开票不符虚开发票犯罪的主观因素构成要件，故不应按照虚开发票解决。否认观点认为，法研〔2015〕58号仅仅最高院调研室作出的回应，不能作为立即法律规定，依据法发〔1996〕30号，虚开发票违法犯罪归属于继续犯，挂证代开票、属实代开票归属于虚开发票刑事犯罪，应按照虚开发票解决。可以这么说，二种见解都有其大道理，而压根问题在于法研〔2015〕58号在司法实践中理应怎样定位。

山东省高院的多起法律案例，对法研〔2015〕58号的适用范围作出了一个非常适当的回应。最先，法研〔2015〕58号不属相关法律法规，不可以在司法审判中直接引用。另一方面，也要意识到法发〔1996〕30号具备时代感、局限，法研〔2015〕58号做为新形势下最高院对虚开发票犯罪的新了解，自然不仅具备学术研究实际意义，而一定可以做为司法实践的指导和参照，为此更正法发〔1996〕30号不可以充足融入社会发展情况的缺点。故多起实例将法研〔2015〕58号做为具体指导，参照法研〔2015〕58号的精神实质做出裁判员，是人民法院公平公正、公平履行行政执法程序的一种体现。

三、挂证代开票、属实代开票不应认定为虚开增值税专用发票罪

(一)“挂证”的认定及挂证代开票不构成虚开发票的法理学

1、使用经营资质或开税票资质证书是“挂证”的必然选择

挂证这一概念起源于全面深化改革阶段，最开始指非公有制经济成份依赖于国营企业、集体所有制，以取得运营独特资质与便捷标准。随着时间推移，挂证的概念也发生了扩张，一般认为，挂证特指不具备有关经营资质的一方(即挂证方)依赖于具备有关经营资质的另一方(即被挂证方)的情况。这类“制约性”，具体表现为挂证方以被挂证方的为名对外开放运营，为此使用被挂证方的经营资质，并为此向被挂证方缴纳一定的利润或花费。

除使用经营资质的挂证外，现实生活中，还存在一种运用颇广的“挂证”，即使用开税票资质的挂证。因为2019年之前，在我国税法规定一般纳税人不可以自主对外开放开具增值税专用发票，而供货方又需要获得进项票抵扣税款，一般纳税人常常以第三方一般纳税人的为名对外开放运营，与此同时使用该第三方的开税票资质证书，向购料方开票。对于这种并不是使用经营资质，而仅是使用开税票资质证书所形成的挂证，一样都是基于民法典意思自治原则所形成的制约性关联，归属于挂证的必然选择。

2、挂证代开票不构成虚开发票的法理学

挂证代开票能够阻却虚开发票的犯罪构成，由于现行法律实际上已经将挂证代开票清除在法发〔1996〕30号所规定的“代开票”以外。《我国税务质监总局有关经营者对外开放开具增值税专用发票有关问题的公告》(我国税务质监总局公示2014年第39号)要求，经营者根据虚增增值税进项税额偷税漏税罪，但对外开放开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属对外开放虚开增值税专用发票：

一、经营者向受票方纳税人市场销售了货品，或者提供了所得税应税服务、应税;

二、经营者向受票方纳税人缴纳了所销售货物、所提供应税服务或是应税的账款，或是获得了索要市场销售账款的凭证;

三、经营者按照规定向受票方经营者开具的增值税专用发票相关知识，与所销售货物、所提供应税服务或是应税相符合，且该增值税专用发票是经营者合理合法获得、并选择自己为名开具的。

《有关<我国税务质监总局有关经营者对外开放开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》(下称《解读》)强调，假如挂证方以被挂证方为名，向受票方经营者销售货物、给予所得税应税服务或是应税，要以被挂证即为经营者。被挂证方做为货物的销货方或是应税服务、应税的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，归属于本公告要求的情形。

不难看出，依据《解读》的建议，挂证方以被挂证方为名经营的，虽然挂证才是实际经营者，但是被挂证方却被认定为纳税义务人。这般认定的后果是，在挂证代开中，对外开放开票被挂证方理应履行的纳税时间，其开具的税票自身完全就是依规出具，已不归属于“为他人代开票”，进一步可用39号公告，能够评定挂证代开票不构成虚开发票。《解读》要被挂证方并非挂证方认定为经营者，有其背后的法理依据。毕竟在挂证中，挂证方以被挂证方的为名对外开放运营，挂证方实施的法律行为对被挂证方产生法律效力，有关的法律纠纷和责任都由被挂证方立即担负。虽然业务流程在经济实际上由挂证方进行，但在法律法规内容上理应界定为由被挂证方实际履行，税收法律继承了私法的逻辑，将私法认定的经营人认定为税收法律里的纳税义务人，维持了法律规范内部结构的一致性。

(二)属实代开票不构成虚开发票的法理学

假如侵权人主观意识不会有使用别人某类资质的目地，即不存有挂靠关系，却又以别人为名对外开放运营且由该别人按实开票的，一样不可一概以虚开发票论罪，而理应思考代开票主观意识是否具备骗抵税款的有意，总体上是不是导致我国所得税损害，严苛按照犯罪构成要件点评是否构成虚开发票。

1、虚开发票是目地犯，都没有骗领我国所得税利益的目地，不可被认定为虚开发票

《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》中提到“因为惩处虚开发票、假冒和违法售卖增值税专用发票和其它税票开展逃税、偷逃税等犯罪行为，确保中国税收”，表明虚开发票入罪之际，立法目的取决于严厉打击根据虚开增值税发票执行逃税、骗退税的举动。因而虚开发票的犯罪构成应含有了“以逃税、骗退税为目的”的主观要件。

虚开发票入《刑法》后，2002年6月4日，最高法院副院长李家琛在重庆召开的全国各地法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话中指出，“《刑法》第二百零五条并没有要求目地犯的要素，但虚开增值税专用发票罪规定在伤害税收管理罪中，依据法律本意，应当具备偷骗税款的目地”。

最高法院于2004年11月24日至27日在苏州召开了全国各地一部分人民法院经济犯罪案件审理工作座谈会。在交流会具体描述中明确提出，“针对在实践中以下几类虚开发票个人行为，一般不适合认定为虚开增值税专用发票违法犯罪：(1)为虚增销售额、扩张销售额或是生产制造虚假繁荣，互相两开或环开增值税专用发票的举动;(2)在货物销售环节中，一般纳税人为夸大其词销售额，虚增货物的销售环节，虚开发票进行增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依规缴纳增值税并没有导致我国税金损失的个人行为;(3)为夸大其词公司经济水平，根据虚开发票进行增值税专用发票虚增公司的固资、但并未运用增值税专用发票抵扣税款，我国税金亦未遭受损失的个人行为”。

不难看出，侵权人的主观目地始终是虚开发票犯罪构成必须考虑的问题之一。张明楷专家教授给出了挛缩的二继续犯基础理论，强调挛缩的二继续犯的最基本特征是，“详细”的刑事犯罪本来由2个个人行为构成，但刑法规定，只需侵权人以执行第二个个人行为为目的实施了第一个个人行为(即挛缩的二继续犯的实行行为)，就以违法犯罪(既遂)论罪，且不规定侵权人总体上执行第二个个人行为;此外，假如侵权人不因执行第二个个人行为为目的，即便总体上实施了第一个个人行为，也不成立违法犯罪(或是仅创立别的违法犯罪)。虚开发票违法犯罪归属于约定俗成的挛缩的二继续犯，虚开发票理应包括了虚开增值税专用发票和骗领我国所得税权益2个个人行为。依据主观因素相一致原则，仅有以第二个个人行为的效果(即骗领我国所得税权益)实施了第一个个人行为，才组成虚开发票(既遂)。

2、虚开发票是结果犯，并没有导致我国所得税损失的，不可被认定为虚开发票

法研〔2015〕58号的表明强调，“虚开增值税发票罪的危害性本质就在于根据虚开发票个人行为骗领抵扣税款，……虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期，系严重犯罪，如将该罪理解为继续犯，只需虚开增值税专用发票，侵害增值税专用发票管理秩序的，即涉嫌犯罪然后被判严刑，也不符罪刑事责任相一致标准”。在一般情况下，我国税金损害金额非常容易确立，便是受票方接纳虚开发票并申请抵扣的进项税额。可是在实践中出现2个独特难题，其一，受票方既接纳虚开发票，又对外开放虚开发票的，如何认定我国税金损害金额?其二，假如开税票方缴纳了因虚开发票所产生的销项税额，应否从国家税金损害金额中扣除?

在最高法院《刑事审判参考》第19集中化收录了最高法院指导案例第119号“何涛虚开增值税专用发票案”。此案中，被告何涛经别人详细介绍获得国营企业马鞍山市供销公司(马鞍山市企业)、普宁市星辰商贸有限公司(星辉公司)、普宁市大吉商贸有限公司(大吉企业)的工商执照等法律办理手续。为谋取非法利益，合谋许镇平以马鞍山市企业、星辉公司、大吉企业的名义，为兰州市正林农恳食品公司(正林企业)等17个单位虚开增值税专用发票共227份，税款10,489,842.68元。受票企业用以上税票抵扣税款9,362,264.67元，何涛扣除开税票“服务费”534,853.09元。至此案侦查终结前，受票企业抵扣税款已将讨回3,704,664.81元，还有5,657,599.86元没被讨回。被告何涛在为他人虚开增值税专用发票的前提下，为抵扣税款，遮盖给出销项发票的客观事实，还依次虚开发票进行增值税专用发票303份，税款40,456,886.03元。

最高法院经复审觉得，被告何涛伙同他人在没有任何货品销货的情形下，为他人和自己虚开增值税专用发票，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。何涛向国家缴纳的税金674,623.66元，应当从给国家主权带来的损失中扣除，何涛给国家主权带来的损失应是498,297.62元(5,657,599.86元-674,623.66元)。这一实例确定了以上两个问题：其一，受票方既接纳虚开发票又对外开放虚开发票的，假如接纳虚开发票所产生的进项税额所有用以抵税对外开放虚开发票所产生的销项税额，在受票方阶段不会产生我国税金损害。其二，假如缴纳了因虚开发票所产生的销项税额，缴纳的税金金额应当自我国税金损害金额中扣除。对于我们来说，受票方接纳虚开发票的进项发票，并把相对应的进项税额用来抵税本应缴纳的销项税额，会导致我国税金损害。依据所得税基本概念，仅有出现了应纳税额销售行为，才会产生增值税纳税责任，因而，本应缴纳的销项税额，指因产生应纳税额销售行为，对外开放出具销项票所产生的销项税额。因虚开发票销项票造成销项税额，因为没有发生应税行为，不应承担纳税时间，相对应的销项税额不属应缴纳的销项税额。