一、实例引进：因未取得省部级质检部门证实，化工原材料被要求补交所得税

A企业是一家煤化工企业，主要经营范围系煤炭开采、能源化工产品的研发、生产销售。2022年，税务行政机关对A企业执行税务查验，觉得A企业制造的粗石蜡油、稳定轻烃等煤化工产品未取得省级以上质量技术监督部门出具的有关产品质量检测证实，理应视作石脑油，征缴所得税。A企业依次接到税务行政机关作出的好几份《税务事宜告知书》和《税收强制执行决定书》，以“产生纳税时间，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务行政机关责令限期申请，贷款逾期仍不申请”借口并对属期为2021年12月、2022年1月、2月份粗石蜡油、稳定轻烃等煤化工产品核准所得税应纳税所得额，要求其按时交纳。并且于2022年3月并对逾期未缴纳的属期为2021年12月的案涉煤化工产品强制性扣缴税款并收取税款滞纳金。

此案关键争议焦点为：A公司以煤炭生产的粗石蜡油、稳定轻烃是否属于所得税征税对象?

(1)税务行政机关觉得，依据《我国税务质监总局有关所得税相关政策问题的公告》(我国税务质监总局公示2012年第47号)，A企业理应从总体上生产的产品开展产品质量检验，并取得省级以上质量技术监督部门出具的产品质量检验证实，不然即应视作石脑油缴税。

(2)A企业则认为，其生产的产品不属成品油批发，与此同时其早已授权委托第三方机构对产品作产品质量检验，出具了商品合乎化工原材料国家行业标准的检测证实，不应当并对课征所得税。

实际上，我国税务质监总局公示2012年第47号自公布来，早已遭受税收法律实务界的诸多怀疑。对于我们来说，47号公告自身与上位法存有矛盾，税务行政机关依据47号公告中关于“视作石脑油”的规定对经营者课税，违背税法规定。

二、以煤产品研发化工原材料按石脑油缴税违背税法规定

(一)化工原材料不属所得税暂行规定规定的征税对象

《消费税暂行条例》第二条要求：“所得税的税收分类、征收率，按照本条例应附的《消费税税目税率表》实行。消费税税目、征收率的调整，由国务院确定。”依据附注《消费税税目税率表》，成品油批发税收分类包含7身高税收分类：车用汽油、柴油机、燃料油、石脑油、芳烃油、润滑脂、轻质燃料油。《国家财政部 我国税务质监总局有关提升成品油消费税征收率的通知》(税务〔2008〕第167号)配件2《成品油消费税征收范围注释》对石脑油的定义是：“石脑油也叫化工厂轻油，要以石油或其它原料加工制造的用以化工原材料的轻油。石脑油的征缴范围包括除车用汽油、柴油机、燃料油、芳烃油之外的各种各样轻油。非标准车用汽油、重组形成油、拔头发出油、戊烷减压渣油、轻裂化料(缓解压力柴油机VGO和自然压柴油机AGO)、重裂化料、加氢裂化尾油、对二甲苯抽余油均属轻油，归属于石脑油征缴范畴。”

依据上述要求，本案中粗石蜡油、稳定轻烃不属《消费税暂行条例》规定的石脑油或其它成品油批发税收分类，也不属别的应税消费品税收分类。除此之外，依据《消费税暂行条例》第二条的规定，仅国务院令有权利确定消费税税目征收率的调整。然现行标准有关行政规章和国务院确定中都未将粗石蜡油、稳定轻烃列入消费税税目之中，也未把它解释为石脑油。因而，粗石蜡油、稳定轻烃不属所得税征税对象，不可征缴所得税。

(二)税收分类归属于税款基本制度，应当由法律法规、行政法规规定，47号公告、39号公告没有权利开展扩张或调整

《我国税务质监总局有关所得税相关政策问题的公告》(我国税务质监总局公示2012年第47号)要求：“一、经营者以石油或其它原材料生产制造在常温常压环境下(25℃/一个标准大气压强)呈液体状(沥清以外)的商品，按以下标准区划是不是征缴所得税：……(二)此条第(一)项规定之外的商品，合乎该产品的国家行业标准或化工石油业标准的相对应要求(包含新产品的名字、产品质量标准与对应的规范一致)，且经营者事前将省级以上(含)质量技术监督部门出具的有关产品质量检测证实报负责人税务行政机关开展备案的，不收取所得税;不然，视作石脑油征缴所得税。”《我国税务质监总局有关撤销二项所得税审批事项后相关管理问题的公告》(我国税务质监总局公示2015年第39号)要求，“二、经营者生产制造《我国税务质监总局有关所得税相关政策问题的公告》(我国税务质监总局公示2012年第47号)第一条第(二)款合乎国家行业标准、石油化工行业规范的产品和第二条沥清新产品的，在取得省级以上(含)质量技术监督部门出具的有关产品质量检测证明的本月起，不收取所得税。经负责人税务行政机关核查纳税人在获得产品质量检测证实以前未报交纳所得税的，应按规定补交所得税。”

依据47号公告的规定，针对以石油等原材料加工的不属成品油批发的液体状商品，理应区别不同情况评定是否属于所得税征税对象：

(1)设备满足国家行业标准或化工石油业规范相对应要求，且获得省级以上质量监督部门出具的证明的，不收取所得税;

(2)设备满足国家行业标准或化工石油业规范相对应要求，但未取得省级以上质量监督部门出具的证明的，视作石脑油，征缴所得税;

(3)商品不符国家行业标准或化工石油业规范相对应规定的，视作石脑油，征缴所得税。

需注意，依据39号公告的规定，同一商品是否属于所得税征税对象，是常出现改变的。仅有在取得省级以上质量监督部门出具的证实以后，其才可以清除在所得税征税对象以外，在取得证实以前，就算该产品实际上达到获得证明的标准，也仍然需要视作石脑油缴税。并且，早已征缴所得税的商品，不会因商品后面获得证实而出口退税;未征缴所得税的商品，在取得证实后，并对获得证实前生产制造个人行为还需要补交所得税。则在39号公告的语境下，获得省级以上质量监督部门出具的证实变成分辨征税对象的实质前提。不难看出，47号公告将不属成品油批发的那一部分商品也纳入到所得税征税对象之中，实际上增加了《消费税暂行条例》所规定的税收分类。

《立法法》第八条第(六)项规定，税收的开设、征收率的确认和税收征收管理等税款基本制度由法律保留。第九条要求，“公司法第八条要求的事项并未制定法律的，全国代表大会以及常务委员有权利作出决定，受权国务院令也可以根据实际需求，对其中的那一部分事宜先制订行政规章……。”不难看出，税款基本制度只能由法律法规、行政规章构建和调整，此即税收法定原则。税收法定原则是税收法律的最高原则，其含义包含课税因素法律规定、课税因素确立、程序合法。课税因素法律规定，规定做为税款基本制度的课税因素必须通过法律法规、人大常委会授权的行政法规规定;课税因素确立，规定做为税款基本制度的课税因素一定要清晰、相对稳定的，不能出现抽象性要求。税收分类是课税因素之一，消费税税目做为税款基本制度，需要由法律法规或行政法规规定，与此同时要求务必清晰、平稳，不能出现同一目标很有可能归属于征税对象，又很有可能不属征税对象的现象。

综上所述，47号公告、39号公告做为行政规章，只有对消费税税目等课税因素开展表述，而没有权利调节或是扩张消费税税目，更应当避免根据其要求得到同一日用品很有可能应纳税额肯定会应纳税额之结论的状况。适用法律的最基本方法是什么法律解释，国家财政部、我国税务质监总局在制定税收法律文档环节中，有权利对上位法要求不明的定义、事项进行表述，对非由其制订的法律法规的实际可用开展表述，也即行政部门表述。可是行政部门表述不可以提升税收法定原则“构建”法律法规。47号公告“视作石脑油”的规定，促使《消费税暂行条例》规定的成品油批发税收分类随着产生变化，早已超过行政部门表述的范畴，不能作为缴税的正规根据。

(三)2012年第47号要求太过含糊，必须作限缩表述

从目的解释角度出发，对47号公告所称的“别的原材料”理应开展限缩表述，即仅包含石油有关的其他原材料，而不能是任何原材料。我国所得税具有明显的调控性，其并不是广泛征缴，而仅对一部分高能耗、高耗能、高消费等优点的日用品征缴。对成品油批发征缴所得税，就是为了推动资源节约，抑止对能源的盲目消费，降低空气污染物排放，加速推进电力能源需求与供给方法转型。税款的调节职责和税收公平标准自身存在一定矛盾，而税收公平原则税收法律基本准则，为了减少两者的分歧，确保缴税相对公平，就必须要规定管控类税收法律更加明确、实际、便于经营者遵循，而不能过多扩大、违反规定管控，损害经营者合法权利。

依据《我国税务质监总局有关<所得税相关政策问题补充规定的公告>的解读》，47号公告颁布的目的在于对于实践活动中出现的一些经营者根据转换产品名字躲避成品油消费税的情况，阻塞其躲避所得税的系统漏洞。依据华税多年来代理商石油化工行业税收争议的工作经验，这种情况在实务中确实存在。一部分炼化企业出自于躲避所得税的效果，在生产出成品油批发等应税消费品后，以化工原材料为名对外开放售卖。专业人士对于此事通常心照不宣，尽管购置了化工原材料，可事实上是液化石油气的成分，根据简单物理学调和就可以获得成品油批发。对于我们来说，这种做法实质上归属于“虚假申报”个人行为，理应加强税收管理等执法工作，在查证属实后追责相关负责人义务。但不能因噎废食、心存侥幸，将归属于行政机关任务转化成立法机构任务，为了能阻塞税收征管系统漏洞而直接扩张所得税征税对象，造成非炼化企业也受挫。这般要求既欠缺高效率，也违反缴税平等原则。

综上所述，47号公告理应遵照《消费税暂行条例》的最终立法目的，在成品油批发税目的解释工作上，坚持不懈资源节约、环境保护的管控导向性，而不能出自于加强税收征管的需求，扩张管控范畴，严厉打击非炼化企业。47号公告列入所得税征税对象的商品应当与成品油批发的性质相同或相近，其规定的“别的原材料”理应解释为与石油有关的其他原材料，而非一切原材料，不然一切常温常压下合乎国家行业标准的液体商品都是属于所得税征税对象，显著违反所得税的缴税原理和立法目的。案涉煤化工产品的重要原料是煤碳并非石油，不属47号公告的应用领域，不可课征所得税。

从体系解释的视角，稳定轻烃、粗石蜡油等不应视作石脑油。47号公告对“视作石脑油”的商品要求模糊不清，可在体系解释的视角依靠其它的法律法规开展了解。最先，早就在2010年我国税务质监总局在《关于稳定轻烃产品征收消费税问题的批复》(国税发[2010]205号)中明确提出，在生产原油、天燃气环节中，根据加温、增加、制冷、致冷等手段回收利用、以戊烷和之上重烃成分所组成的稳定轻烃归属于石油范围，不属成品油消费税征税对象。次之，对于市场中中间调燃料泛滥成灾，借此机会躲避所得税、扰乱市场秩序问题，《关于对部分成品油征收进口环节消费税的公告》(国家财政部 中国海关总署 税务质监总局公示2021年第19号)确立将“轻循环油”“混合芳烃”“稀释沥青”列入所得税征税对象，在其中第二条将归于税则号列27079990、27101299的进口商品，视作石脑油征缴所得税，主要指混合芳烃。也则在严厉打击中间调燃料、扩张所得税征税对象的效果下，2021年19号公告依旧没有将稳定轻烃、粗石蜡油等列入“视作石脑油”的范围之内。因而根据同样目的的47号公告“视作石脑油”要求也不包含稳定轻烃、粗石蜡油。

(四)总结：47号公告、39号公告违背上位法要求，不可以由此对稳定轻烃、粗石蜡油缴税

依据上述情况剖析，47号公告、39号公告有悖上位法要求。最先，其与上位法矛盾违反规定调节税收分类。依据《立法法》第八、九条，《消费税暂行条例》第二条，别的行政规章没有权利设置和调整税收分类，2012年第47号公告做为行政规章，违反规定调节税收分类，将不属应税消费品的那一部分商品列入所得税征税对象之中，与上位法发生冲突。次之，其在没上位法根据加设缴税当事人责任。47号公告、39号公告调节税收分类，扩张所得税征税对象对缴税当事人所造成的直接关系是提升缴税压力，属违反规定加设当事人责任。综上所述，47号公告第一条第(二)项、39号公告第二条缺乏法律法规受权，不具备合理合法，不可做为缴税根据，即便将其作为缴税根据，案涉稳定轻烃、粗石蜡油等煤化工产品也不属47号公告定义的“以石油或其它原材料加工的”商品，不属“视作石脑油”的范畴，并对征缴所得税于法无据。

三、从税务申报的性质剖析“未取得省部级质量检验证实”的法律后果

(一)税务申报是经营者合力责任，应当有必需程度

从纳税人权利保护原则的视角，经营者合力责任应当有必需程度。纳税人权利保护原则是税收法定原则的应该有之意，是促进优化纳税服务的内在前提条件。纳税人合力责任就是指纳税人在税款征纳环节中给予涉税信息，帮助税务行政机关查清课税客观事实的义务。纳税人权利保护原则规定税收法规的设定牵制我国征税权，确保纳税人的权利。在此基础下，纳税人合力责任就应当遵照比例原则，有一定的程度，以查清课税客观事实的重要性和适当性为前提，以保护纳税人的权利为目的。税务行政机关只会在务必必须经营者帮助时才能引起合力责任，“是不是获得省级以上质量检验证实”并不是税务行政机关查清课税客观事实的必要条件，不可设定为纳税人合力责任。

从权力法律规定主义的视角，纳税人合力责任不可以取代税务行政机关法定职责。纳税人合力责任核心是协助调查，协助调查具备辅助，不可以替代权力调研。递交省级以上质量检验证实税务申报是经营者帮助税务行政机关查清课税要素的一种措施，但经营者不对于此事担负证明责任。查清课税因素是税务机关的法定职责，税务行政机关不可以把它转嫁给别人，仍由税务行政机关对课税事实的核实担负最后义务。所以在经营者对于特殊商品未履行税务申报的合力责任时，税务行政机关有岗位职责权力查清课税客观事实，而非立即把它认定为归属于所得税征税对象。

(二)获得省部级质量检验证实不可做为缴税要素

一方面，将是不是获得省级以上质量检验证实做为缴税要素与上位法相排斥。成品油批发生产制造是比较复杂的加工工艺，生产过程中存有众多原料、中间产品与在商品，这种均属于化工原材料。《消费税暂行条例》对成品油批发征缴所得税，对化工原材料不收取所得税，针对和成品油批发生产制造无关的各种日用品，可不能归于成品油批发的范畴。对于我们来说，特殊商品是不是征缴所得税应当以该产品的特性确定，且不取决于产品形式上是不是获得相关证明。换句话说，相关证明只有用以证明产品性质，而不能作为判断是否应纳税额的实质要素，无论是否获得省级以上质量检验证实，新产品的特性不太可能产生变化。47号公告第一条第(二)项将是不是获得省级以上质量检验证实做为此类商品是不是征缴所得税的要素，违反所得税缴税基本原理。

另一方面，将是不是获得省级以上质量检验证实做为缴税要素违背税收法定原则。如前所述，税收法定原则就是指课税因素法律规定、课税因素确立及其程序合法。在其中课税因素明确规定相关课税要素的要求理应确立而无分歧，课税对象归属于课税因素之一，因而课税对象理应确立。47号公告的规定造成特殊商品是否属于所得税课税对象取决于能不能获得省级以上质量检验证实，后面一种归属于不可控因素，造成征税对象不具体，违背税收法定原则。

(三)没有尽到税务申报责任能做相对应惩罚，但是不理应危害征税对象评定

未履行税务申报责任系毁坏税收管理纪律，不因此被加剧实体线纳税时间。《税收征收管理法》维护双向法益，即税收利益和税收管理纪律，经营者未履行税务申报责任系毁坏税收管理纪律，应该是流程化法益的侵害。《税收征收管理法》第六十二条明文规定经营者因而担负的后果：“经营者未按照规定的期限办理纳税申报和申报纳税资料的，或是义务人未按照规定的期限向税务行政机关申报代收代缴、代扣代缴税金报告书和有关资料的，由税务行政机关责令限期改正，能够处二千元以下的罚款;情节严重，能够处二千元之上一万元以下的罚款。”但经营者违背流程化要求不受影响纳税人实体线利益，经营者不因此被加剧实体线经营者责任。因此，经营者未提交省级以上质量检验证实开展税务申报依规担负被处罚款的处罚，但是其生产的产品是否属于消费时征税对象还需税务行政机关权力查清，不因此而立即担负纳税时间。

四、风险分析及解决提议

(一)风险分析

尽管我们觉得煤化工产品、成品油中间产品不属所得税征税对象，但煤炭行业和石化企业还需高度重视所得税难题。特别是选用煤炭生产成品油工艺的公司，理应关心本身新产品的特性，防止引起税务风险。在实践中，公司可能面临风险包含：

1.补交所得税、另收税款滞纳金风险。依据《税收征收管理法》第三十二条，“经营者未按照规定限期缴纳税费的，……税务行政机关除责令限期交纳外，从滞纳税金之日起，按日另收滞纳税金万分之五的违约金。”依据上述要求，如负责人税务行政机关评定煤化工产品、成品油中间产品属所得税征税对象，而制造业企业未依规纳税申报的，则将会被追责补交所得税税金、另收税款滞纳金的法律依据。

2.组成逃税风险。依据《税收征收管理法》第六十三条第一款，“经营者……经税务行政机关通告申请而不予申请……，不交或者少缴应纳税款的，是逃税。对一般纳税人逃税的，由税务行政机关追讨其不交或者少缴的税金、税款滞纳金，处以不交或者少缴的税金百分之五十之上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”依据上述要求，若制造业企业有关账户内已无资产，或资产不能补缴税款，税务行政机关无法执行强制性缴纳，公司又不予申请补交所得税的，则将会被认定为逃税，追责少缴税款0.5倍到5倍罚款的法律依据。

(二)解决提议

1.全面梳理公司产品类别。所得税的诸多要求散见于很多行政规章，应当依据行政规章的有关规定理清现行标准所得税的课税对象，并对企业产品类别开展全面梳理，与其说开展对比。

2.融合税收优惠政策做合规性审查。整体整理所得税税收优惠政策，包含课税对象、申请或备案程序要求等具体规定，由此对本企业进行合规性审查，尽快发现的问题及时改正和填补。

3.聘用技术专业税务咨询顾问。在我国所得税的有关规性文件多且杂乱无章，无法理清，这其中的具体规定又具有极强的专业能力，因此建议聘用技术专业税务咨询顾问承担。