代持股出让未纳税申报，隐名股东被裁定组成逃税罪

创刊词：股权代持又被称为委托持股、隐名投资或平假名注资，就是指实际出资人与别人承诺，以该别人为名代实际出资人执行公司股东权利与义务的一种股份或股权处置方式。股权代持是当前金融市场中常见的一种持仓方式，可是，假如“代持股”被出让后，具体公司股东、名义股东对“代持股”一部分应纳税款而未进行缴税，纳税时间及逃避缴纳税款的刑事处罚到底应当由具体公司股东担负还是由名义股东承担的难题存有比较多异议。本文将从实例考虑，研究民商法、税收法律、刑诉法上在代持股领域内的标准差别，对其代持股模式下的有关税务风险做出提醒同时提供解决提议。

一、案子介绍

鲍某在2017年2月17日以前任某医药(安徽省)有限责任公司(下称“某公司”)法人代表。鲍某在该公司持股20%，王某持仓40%，王某持有股权系协助鲍某股权代持。2017年1月17日，鲍某、王某与殷某签署《股权转让协议》，将某公司51.09%的股权(在其中王某40%股份，鲍某11.09%股份)转让给殷某，转让价格7000万余元。同一年1至3月，殷某分六次转帐给鲍某5356万余元，同一年1月20日，殷某一次性转款给王某1644万余元。同一年2月15日，鲍某持虚假的《股权转让协议》到淮南市地区税务局开发区大队申请交纳本人股权转让所得个税，51.09%股权在虚报《股权转让协议》中仅做价326.0506万余元。同一年2月17日，某公司法人代表变更为殷某。

2017年9月7日、11月2日，淮南市地区税务局税务稽查局分别对鲍某、王某税收状况开展安全检查，查清鲍某、王某有开展虚假的税务申报而少缴税款的犯罪事实。2018年8月28日，淮南市税务局税务稽查局依法作出淮南市税稽处[2018]4号、5号税务处理决定书和淮南市税稽罚[2018]2号、3号税务行政处罚决定书，确定追讨王某少缴的个税税金9176067.64元、合同印花税税金26123.6元并予以处罚，追讨鲍某少缴的个税税金2545404.09元、合同印花税税金7246.1元并予以处罚，2018年9月4日向王某、鲍某送到了以上公文。2018年9月20日，淮南市税务局税务稽查局依法向王某、鲍某送到《淮南市税务局税务稽查局催告书》开展催款税金后，王某、鲍某总共补缴税款480万余元。

因王某在其公司持股40%是帮助鲍某股权代持，鲍某应作为具体经营者交纳王某所欠税款。2020年6月17日，淮南市公安局经济技术开发区大队对鲍某因涉嫌偷税立案调查时，鲍某偷税金额总计6954841.43元。2021年1月22日，鲍某交罚款7246.1元。截至2021年2月26日，鲍某偷税税金已全部交纳，但税款滞纳金和剩下处罚并未交纳。经二审法院审理，裁定被告鲍某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币五十万元。

二、“代持股”法律基础知识及风险评估

(一)“代持股”存有的民商法律基础知识，代持协议合法有效。

出自于实际出资人不肯显名或是为了规避破产法对每股收益限制等考虑到，代持协议结合实际非常普遍。依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》(下称公司法解释三)第25条的规定，只需代持协议不会有无效合同的有关理由，人民法院应当认定为该合同有效。与此同时，最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(三)还做出规定，实际出资人与名义股东因投资权益所属产生异议，实际出资人以实际履行了投资责任借口向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记述、公司登记机关登记为由否定实际出资人权利的，人民法院不予支持。从有关的法律法规得知，破产法方面肯定了具体股东的诉讼地位，对其代持股权个人行为所产生的法律问题给出了明确的处理决定。在本案中，鲍某与孙某的代持协议法律效力也因此未被质疑，协议书合理，王某为名义股东，鲍某为具体公司股东。可是，因为名义股东与实际股东的权利义务的交叠促使出让该股份时，纳税主体的确认存有异议。

(二)税收法律上针对代持股情况中的纳税时间要求尚不完善，必须重归税法的基本原则进行考虑。

民商法从法律层面对代持股行为进行确立标准后，巨大推动了代持股这一经济行为的反复产生，现如今，代持股成为了商业领域正常的事项。可是，在我国税收法律针对“代持股”尚并没有有关的规定，针对“出让代持股由哪一方缴纳税费”问题也没有明确相关法律法规根据。税收法律中对代持股情况中的纳税时间，仅在《我国税务质监总局有关公司转让上市企业限售股相关企业所得税难题的公告》(我国税务质监总局2011年第39号)中有些涉及到。可是，我国税务质监总局2011年第39号仅对于企业为个人股权代持的限售股缴税的问题进行了确立。具体来说，因股权分置导致缘由本人注资而由企业代持有的限售股，企业转让以上限售股获得收入，应作为企业应税收入测算缴税。因而，若要从税收法律方面明确出让代持股后的纳税主体，必须重归税法的基本原则。

一直以来对于这一难题的分歧体现为方式课税与本质课税中间的争议，并且在实务操作中产生不同类型的税务解决。方式课税标准觉得，税收法律的规定以方式课税为载体，针对代持股出让所得的，名义股东应承担纳税时间，那样合乎税收法定原则。另一方面，本质课税标准觉得，税收法律应研究经济关系的实质，由利益最后所属人为因素纳税义务人，针对出让代持股所得的，应当由具体公司股东做为经营者，担负纳税时间，这种解决合乎税收法律量比课税标准。结合实际，税务局对于该难题的处理也展现出上述的二种结论。本案中，淮南市税务局税务稽查局则遵照了方式课税标准，对名义股东王某及具体公司股东鲍某作出相对应惩罚。显而易见的是，由名义股东担负纳税时间能够便捷税收管理，提升税收执法高效率。可是，针对代持股的两方而言，股份事实上原本就归属于具体公司股东，名义股东并不是具有具体的利益，因而遵照方式课税标准将违背量比课税标准。而且，当名义股东向具体公司股东迁移股权投资收益时，也将造成双重征税问题。

相较之下，如果采用本质课税标准，将具体公司股东确定为经营者课税更加有效。最先，因为具体公司股东为股份权益的实质享有者，都是股权转让所得的最终所属者，由其承担相应的企业所得税纳税时间合乎量比课税标准。次之，选用本质课税标准将具体公司股东确定为经营者将清除双重征税难题。如果按照本质课税标准，具体公司股东为最后公司股权转让的纳税义务人，即直接向具体公司股东缴税，在名义股东向具体公司股东出让所得的时，也不需要再度征缴企业所得税，这使得代持股企业所得税的征缴更为有效。与此同时，选用本质课税标准，将具体公司股东认定为经营者可以实现反避税的目标，可以更好的维护保养税收法律的公平与正义。

(三)刑诉法上，代持协议变成名义股东的“免死牌”。

尽管在税收法律上针对出让代持股时企业所得税纳税主体的确认存有异议，税务行政机关很有可能因为名义股东没办法证明股权代持关联或是地区税务行政机关并不认同本质课税标准等因素，向名义股东下达税务处理决定书并追讨税金。可是，案例一旦进到刑事程序，人民法院将会依据案件调查的真理的客观性及相关的法律规定来查清案子并作出裁定，即依据代持股关系中的本质利益关系开展判断。

逃税罪的构成要件包含两大类主体，各是经营者与义务人，可是相比税收法律中对经营者评定的不确定性，刑诉法上在评定经营者义务时，偏重于采取本质课税标准。因为名义股东并没体验到公司股权转让的具体权益，最后并不承担交纳企业所得税税款的责任，因而具体公司股东才算是逃税罪构成要件中适格的主体。此外，逃税罪规定经营者具备逃避缴纳税款的效果个人行为，主要包括不交或者少缴应纳税款或已扣、已收税金，及其不符出口退税标准却根据虚报方式取得的退税额。一旦评定具体公司股东为经营者，则名义股东并不承担交纳企业所得税税款的责任，也就没有不会有逃避缴纳税款的效果个人行为，因而名义股东并不能组成逃税罪。

一样，在本案中，王某尽管为A公司名义股东，但并未享有公司股权转让的利益，就企业所得税的缴税基本原理而言，王某并没所得的也就没有纳税时间，也当然不合乎躲避缴税的构成要件，鲍某应作为具体经营者交纳王某所欠税款。因而最后，人民法院仅追责具体公司股东鲍某的逃税罪的刑事处罚，裁定被告鲍某犯逃税罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币五十万元。综上所述，针对名义股东来讲，保留好“股权代持协议”这一份重要直接证据尤为重要，有可能会协助名义股东关键时刻防止不必要血光之灾。

三、代持股模式下的解决提议

现阶段，针对代持股这一方式，税收法律里的解决存有比较多可变性。税务行政机关遵照方式课税标准，以名义股东为纳税义务人的做法长期存在，但对于负税能不能根据代持股关联向具体公司股东转移的难题尚不明确，因而名义股东很有可能会面临纳税时间没法迁移及其将相对应所得的转让给具体公司股东时的双重纳税问题。因而，大家指出下列解决提议。

(一)确立协议书相关条款

经营者重新审视股权代持的法律纠纷，并尽量减少股权代持的交易架构。假如股权代持的交易分配确实有必需，在签订代持股协议、股权转让合同时，将名义股东的税收负担难题考虑在内，对相对应税赋的承当作出明确约定，如需要理应签署对应的三方协议，避免造成自身权益的损失。在支付转让股权合同款时，应尽可能立即打进具体股东账户，减小不必要资产运转，防止造成税务行政机关对于买卖本质的质疑。

(二)高度重视背景资料的搜集

股权代持协议是评定股权代持最主要的直接证据。一般来说，彼此签名明确的股权代持协议具备立即评定股权代持关系的法律认可。但一些情况下，例如兄妹等亲戚关系或是同学们等人际关系，经营者并没有不签定股权代持协议，造成后面确定股份所属层面很容易产生异议。这时，如果存在具体注资收款凭证、证据、具体参加生产经营情况、隐名股东与相关方签署的公司股权转让意向文档等间接证据，可以产生存有股权代持关联的完整证据链的，还可以评定存有股权代持关联。但这种证明标准规定一般比较严谨，必须实际出资人留意保存直接证据，与此同时也要其他人的相互配合等，在司法部门异议中结论不可预测。

(三)名义股东应关心相对应税款的交纳状况

经营者也应当谨慎选择股权代持关联的合作目标，以减少将来潜在的税务风险性。假如股权代持的交易分配早已产生，在转让股权时，假如股权的购买方并没有缴纳相对应税金，名义股东应催促具体公司股东立即交纳相对应税金。与此同时，名义股东也应当就代持股关联与税务行政机关加强沟通。一旦出现税务风险，应当通过聘用知名律师争得有利的税务解决，进而最大程度维护自身的合法权利。

总结

税收法律行业有关代持股行为的要求仍存不够，需在税收立法层面对代持股出让所得的的纳税人予以明确，便于清除在实践中因而引发的有关异议。名义股东应高度重视材料证明的搜集，以防止可能引发的刑事处罚。但在解决税收法律层面上风险，能够在签订代持协议时进行承诺，最大限度维护自身权益。假如相对应税务风险早已暴发，理应加强与税务行政机关沟通并聘用更专业的税务侓师从容应对，在全面搜集证据原材料的前提下，争得根据本质课税标准等途径，防止反复缴税或降低税负。

由来：华税

2015年12月的分析——

出让“代持股”未缴税，逃避缴纳税款的刑事处罚由谁担负？

创刊词：代持股就是指企业具体公司股东或是投资人因为种种原因以别人或组织的名义做为公司股东办理公司注册及工商注册。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》(下称“《公司法解释三》”)在法律上认可了代持股，但是目前税收法律对代持股法律法规关系中的纳税时间并没有统一要求。那在代持股情形下，名义股东和实际股东的税收刑事处罚应如何认定?本案中，对出让代持股逃避缴纳税款的刑事处罚予以明确，华税侓师在本文里将做出法律分析。

一、案情简介

陈XX于2004年在鄂托克前旗工商注册登记建立了鄂托克前旗正泰电器经贸责任有限公司(下称“正泰公司”)，因申请注册该公司需要2名以上公司股东，故陈XX使其好朋友陈X挂靠出任自然人股东，在其中陈XX拥有企业90.91%的股份，陈X拥有企业9.09%的股份，但公司具体由陈XX注资并管理方法，陈X未注资、未参加运营管理也未从该公司获得其他权益。

陈XX于2007年12月14日将鄂托克前旗正泰电器经贸有限责任公司公司股份转让给新矿内蒙古能源责任有限公司，共获得股份转让金72,000,000元。

鄂托克前旗地区税务局对其正泰公司公司股权转让检查时，发觉陈XX在获得转让金以后，一直未报缴纳税费。鄂托克前旗地区税务局于2013年10月14日向陈XX、陈X各自下达了《限期缴纳税款通知书》(鄂前地税局限通字(2013)002号)和《限期缴纳税款通知书》(鄂前地税局限通字(2013)003号)。陈XX就得公司股权转让事宜应交纳税款及违约金总共6778247.60元(其中包含个税6545520.00元、合同印花税32727.60元、税款滞纳金200000元);陈X就得公司股权转让事宜应交税款总共657752.40元(其中包含个税654480.00元、合同印花税3272.40元)，陈XX及陈X总计应交税款及税款滞纳金7436000元。陈XX在收到期限缴纳税费通知单后，各自于2013年9月12日、11月5日向鄂托克前旗地方税务局交纳500000元、300000块的税金，剩下6636000元未按期交纳。

鄂托克前旗派出所于2013年11月15日对此案提起公诉。2014年1月17日陈XX向鄂托克前旗地方税务局交纳剩下账款6636000元。2014年1月23日，陈XX到鄂托克前旗派出所自首。

内蒙古自治鄂托克前旗法院经审理觉得，被上诉人陈XX选用出轨、瞒报方式，不纳税申报，逃避缴纳税款数额巨大而且占应纳税所得额百分之三十之上，其行为已构成逃避缴纳税款罪。被告有自首情节，依规从轻处罚;被告已全部缴纳税费及税款滞纳金，能够从轻处罚，判决如下：被上诉人陈XX犯逃税罪，判处有期徒刑二年零六个月，缓刑三年，并处罚金五万元。

二、华税评价

(一)目前税收法律对出让代持股纳税时间无统一要求

1.“代持股”的合理合法评定

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》(下称“《公司法解释三》”)第二十五条要求： 有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，承诺由实际出资人注资并具有投资权益，以名义出资人为因素名义股东，实际出资人与名义股东对该合同的效力产生争议的，如果没有担保法第五十二条规定的情形，人民法院应当评定该合同有效。与此同时《公司法解释三》还作出规定，实际出资人与名义股东因投资权益的归属权产生异议，实际出资人因其实际履行了投资责任借口向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记述、公司登记机关登记为由否定实际出资人权利的，人民法院不予支持。名义股东将备案于其名下的公司股权转让、质押贷款或者以其他方法处分的，实际出资人因其针对股份具有具体支配权借口，要求评定处罚股份个人行为无效的，法院可以参考合同法第一百零六条的规定解决。

从《公司法解释三》上述规定看来，是在法律上认可了代持股这一社会现象，对代持股法律事实给予法律保护，并且从破产法和合同法层面对代持股个人行为所带来的关键法律问题确立处理决定。

2.目前税收法律对出让代持股纳税时间无统一要求

税收法律中对代持股情况中的纳税时间并未对做出统一明文规定，仅在《我国税务质监总局有关公司转让上市企业限售股相关企业所得税难题的公告》(我国税务质监总局公示2011第39号)中规定公司转让代本人持有的限售股缴税难题，确立因股权分置导致缘由本人注资而由企业代持有的限售股，公司在出让股权代持的限售股时，由名义股东股权代持公司测算缴纳企业所得税。税收法律做出上述情况要求由名义股东担负纳税时间，是为了方便税收管理，提升行政执法高效率。但对于什么原因归属于因股权分置所造成的代持股并没明文规定，以及对于其他情况的代持股出让缴税是不是按上述情况要求解决，具体稽查上存在异议。

本案中，工商注册中显示陈XX拥有企业90.91%的股份，陈X拥有企业9.09%的股份，该备案具备公信力，税务行政机关根据工商注册登记的股东持股信息内容向陈XX、陈X各自下发《限期缴纳税款通知书》，要求其执行纳税时间。

(二)具体公司股东陈XX组成逃避缴纳税款罪

《中华人民共和国刑法》第二百零一条要求：

“经营者采用出轨、瞒报方式开展虚假纳税申报或者不申请，逃避缴纳税款金额较大占应交纳税款百分之十以上，处三年以下有期徒刑，或是拘留，并处罚金;数额巨大而且占应纳税所得额百分之三十以上，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

义务人采用前述列出方式，不交或者少缴已扣、已收税金，数额较大的，按照前述的规定惩罚。

对数次实施前2款个人行为，没经处理，根据总计金额测算。

有第一款方式，经税务行政机关依规下发追讨通知后，补交应纳税款、交纳税款滞纳金，已受行政处罚的，不予以追究刑事责任。”

依据上述要求，逃避缴纳税款罪的犯罪构成为：1. 犯罪主体要素，本罪的犯罪主体包含纳税人和义务人。既能是普通合伙人，也可以是企业;2.违法犯罪主观方面，本罪的主观要件是具有逃避缴纳税款有意;3.犯罪客体要素，逃税罪的行为主体就是指偷税个人行为侵犯了我国税收征收管理纪律;4.违法犯罪客观方面，本罪的客观方面体现为：经营者采用出轨、瞒报方式，开展虚假纳税申报或者不申请，逃避缴纳税款金额较大且占应纳税所得额百分之十之上;义务人采用出轨、瞒报方式不交或者少缴已扣、已收税金，数额较大的个人行为。

《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释〔2002〕33号)对逃避缴纳税款具体的情况做出以下要求：

经营者执行以下个人行为之一，不交或者少缴应纳税款，逃税金额占应纳税所得额的百分之十之上且逃税金额在一万元以上的，按照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：

(一)仿冒、伪造、藏匿、私自消毁帐本、记账凭证;

(二)在账本上几列开支或者不列、少列收益;

(三)经税务行政机关通告申请而不予纳税申报;

(四)开展虚假纳税申报;

(五)缴纳税费后，以假报出入口或者其它出轨方式，骗领所缴纳的税金。

具备下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务行政机关通告申请”：

(一)经营者、纳税人早已依法处理税务备案或是扣缴税款登记的;

(二)依规不需要办理税务备案的纳税人，经税务行政机关依规通知函其申报的;

(三)并未依法处理税务备案、扣缴税款备案的纳税人、义务人，经税务行政机关依规通知函其申报的。

本案中，出让方陈XX为个人，不需要办理纳税登记。依规不需要办理税务备案的纳税人，经税务行政机关依规通知函其申报的即组成“经税务行政机关通告申请”……。陈XX在经税务行政机关依规下达《限期缴纳税款通知书》通知函其申请而仍不予申请一部分税款，逃避缴纳税款数额巨大而且占应纳税所得额百分之三十之上，主观意识具备逃避缴纳税款的有意，伤害了我国税收征收管理纪律。陈XX合乎逃避缴纳税款罪的犯罪构成要件。

(三)名义股东陈X不构成逃避缴纳税款罪

依据上述相关逃避缴纳税款罪的规定，本案中，陈X虽是正泰公司的名义股东，出让代持股时，税务行政机关可依据工商注册显示的股东信息向陈X追讨欠缴税款。虽其未按照法律规定交纳出让代持股个税，但陈X要为陈XX代持股权，陈X实际上并不是纳税义务人，陈X主观意识不具备逃避缴纳税款的有意，因而陈X不具有组成逃避缴纳税款罪的主观要件，不构成逃避缴纳税款罪。

总结：

针对代持股情况中的纳税时间，现行标准税收法律无统一要求，结合实际，税务机关的稽查也存在不一的情况。税务行政机关多规定名义股东执行纳税时间，但这和税收法律中“本质课税标准”相违背，合理化值得商榷。在本案中，法院对出让代持股情形下，逃避缴纳税款的刑事处罚予以明确，对代持股东未追究刑事责任，要在尊重事实和依规裁判员的基础上进行的，具有一定的重大意义。

由来：华税 创作者：刘天永