一、实例

　　Z省的三个普通合伙人在丫省某地开设一家房产开发企业甲，注册资金8 000万余元。企业将以一亿元所买土地资源“三通一平”（即试压、插电、通道及土地资源平整。项目成本约六百万元，开发设计花费约400万元，开发设计花费中除利息支出之外的其它开发设计花费约为1 80万元）以后，2005年今年初土地出让评定价钱已增涨到约 1．五亿元。现另一家房产开发企业乙欲获得该宗地快，假如立即向A公司选购，则A公司基本计算其应缴税金为：

　　增值税=（15 000-10 000）×5% =250（万余元）；

　　城建税和教育附加费=250×（7% 3%）=25（万余元）。

　　有的地区税务行政机关觉得，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）中“企业和自己市场销售或出售其购买的房产或转让的土地使用权证，以所有收益减掉房产或土地使用权证的购买或转让售价后的账户余额为销售额”的差值记税的要求不适感用以房产开发公司，则增值税=15 000×5%=750（万余元）。本例中甲联赛企业买进土地使用权证后卖出的并不是房地产，一样是土地使用权证，故所在城市税务行政机关认同用土地使用权证的出让收益减掉其购买原值后的差值记税。

　　土地资源增值额=15 000-1 0 000-600 -（10 000 600）×5%-180-275-（10 000 600）×20%=1 295（万余元）；

　　土地资源增值率=1 295／13 705=9.45%；

　　土增=1 295×30%=388．5 （万余元）；

　　所得税=（15 000-1 0 000- 600-180-320-275-388．5）×33%= 1 068．045（万余元）；

　　A公司共需缴税1 731．545万元。

　　此外，乙企业应交房产契税=15 000×3%=450（万余元）。

　　由于该项买卖中偏重的税赋，有些人为彼此设计方案了一个“缴税筹划”计划方案：由乙企业及乙企业的控股股东（系一普通合伙人）按经评定后的A公司资产总额帐面价值1．两亿元（含土地评估升值）转让A公司的所有股份，甲企业变更股份后长期运营，并在新公司股东的核心下开展后期的房产开发。其根据是：A公司公司股东将所有公司股权转让给乙自然人股东时，按《国家财政部、我国税务质监总局有关公司股权转让相关增值税难题的通告》（税务总局 [2002]192号）之要求，不用交纳增值税；另一方面，乙企业以及控股股东系根据回收A公司股份间接性获得了土地使用权证，而不是根据立即的财产交易获得土地使用权证，那样，A公司不用为土地增值交纳土增、所得税及增值税等，进而绕开了财产立即买卖下的各种各样税收负担。

　　买卖彼此觉得该筹划计划方案十分有效，遂依“计”而行，并一次性付款完买卖合同款1．两亿元。在变动控股权以后，A公司将土地使用权证的帐面价值从1亿人民币调至1.五亿元，资产总额的提高一部分贷记“资本公积金”。A公司历经2年房产开发、市场销售，在优惠价时开展土增和公司所得税清算时，土地价格成本费均按1．五亿元测算。

　　殊不知，本地负责人税务行政机关在对甲公司开展缴税查验后，做出了以下处理决定：。

　　1、依据《我国税务质监总局关于做好 <公司改制改革中多个 企业所得税业务流程情况的暂行条例）的通告》（国税发[1 998]9花了7天时间）的要求：“公司股份资产重组后的各类财产，在交纳所得税时，不可以以公司为完成股份资产重组而对相关财产等开展评定的使用价值计费并计提折旧，应按股份资产重组前公司财产的账目历史成本计费和计提折旧。”甲公司的所得税缴税解决违背了以上要求，应予以缴税并处罚。（注：在我国对外资公司也是有相近要求，见《我国税务质监总局下发〈有关外国投资公司合并、公司分立、股份资产重组、财产出让等资产重组业务流程企业所得税解决的暂行条例〉的通告》）

　　2、依据《土地增值税暂行条例》以及实施办法的要求，测算土地资源增值额时扣减新项目中的“获得土地使用权证所支出的额度”就是指“经营者为获得土地使用权证所支出的地价款和按国家统一要求缴纳的相关花费”。在股东变更前后左右，A公司做为“经营者”的地位是持续的，故测算土地资源增值额时可以减除的土地价格只有是最开始购买时的成本费一亿元 （在预估应缴税收入额和土地资源增值额时，公司股权转让前的土地资源项目成本和研发花费1 000万余元容许其按照规定扣减）。因而，A公司在土地增值层面也组成少缴税金客观事实，应予以缴税和处罚。

　　二、经典案例

　　在上例中，股份购买方不论是在事中或是在过后都难以理解的是：其所转让股份的使用价值是以总体目标公司（A公司）资产总额评定确定数值基本的，为何转让总体目标公司后不可以按评定确定值做为总体目标公司财产的记税成本费？即为什么不可以将转让前财产的帐面价值调节为评定确定值？这还要从税收理论和在我国的税制改革谈起。

　　在我国现在的所得税规章制度事实上是一个双向缴税的构造，即企业盈利（应缴税收入额）先要征缴所得税，在将税前利润分到公司股东时还需要征缴一道企业所得税，其充分体现就是企业对本人股东所分利润还需要被征缴20%的 个人所得税。这一规章制度的理论基础是“本质法定代表人说”。这一基础理论觉得，法定代表人是一个单独的权利与义务行为主体，有着法定代表人资产并具有法律规定的财产权，相对应地也需要单独担负法律法规责任和义务。法定代表人的所得的与公司股东所分派的盈利应各自缴税，分别独立存有。

　　上例中，A公司本人公司股东在出售股份时得到的巨额所得的来源于总体目标企业使用价值提高，但是在公司股权转让阶段，由于总体目标公司并未完成这类升值，也就沒有完成税．收实际意义上的所得的，故只征缴了A公司公司股东的个人所得税，而对A公司未征缴所得税。但这儿的“未征缴”仅仅尚未征缴并非可免于征缴。当A公司最后将商住楼售卖后，税款实际意义上的公司所得的完成，因此税制改革上规定在预估应缴税收入额时，能够抵扣的记税成本费只有是公司股权转让前财产的原帐面价值，评定确定值与原帐面价值两者之间的差值最后被记入应缴税收入额征缴所得税，进而完成了双向缴税的全过程。

　　再看土增，它注重比例税率及税收征管阶段的连贯性和一致性。上例中，公司股权转让阶段对总体目标公司一样未征缴土增，假如A公司日后优惠价时容许其扣减土地评估确定值后测算土地资源增值额，则评定确定值与原帐面价值两者之间的差值不论是在公司股权转让时或是在最后优惠价时均末被记入土地资源增值额缴税，必定导致征缴“传动链条”的脱轨。

　　三、几个方面思索

　　根据上例剖析，以下几个方面非常值得大家进一步思索：

　　1、当大家要得到总体目标财产尤其是总体财产所有权时，既能够对总体目标财产开展立即的进行交易，还可以选用公司合并、债权转股权、项目投资出让等方法，包含根据转让总体目标财产占据行为主体的股份来实现目地。前面一种称之为财产买卖，后面一种称之为资产重组买卖。在资产重组买卖中，当总体目标公司或财产使用价值升值时，从税款角度观察便是一项应予以缴税的所得的，但在某种情形下（如换股合并、上例中的股份资产重组），总体目标公司的升值并末最后完成，由于这类升值额度极大，假如对总体目标公司升值马上缴税，经营者将因无法担负目前的巨额税款成本费而使本来有效的企业改制步履维艰，这类税收制度便可能是一种“恶税”。秉着税款的“中性化标准”，税收制度中便形成了延迟时间缴税的要求，即暂未确定这类升值或所得的，但针对买卖多方来讲及时要特别注意的是，这并非相当于兔于缴税。如果我们错将延迟时间缴税作为免税政策，很可能让购买方、合拼方等做出异常的税务成本费评定，最后造成 管理决策出错！比如，上例中股份资产重组后的A公司以及新公司股东由于不正确地测算了税款成本费，很可能将商住楼的市场价格明确在一个相对性较低的程度上，进而造成 将来运营结果的反转。

　　2、上例中，资产重组买卖可使财产出让方及时需交纳的所得税和土增延迟时间到之后期内，在征收率不会改变乃至征收率呈下降趋势时，延迟时间缴税最少可使我们得到贷币资金时间价值，因而会变成缴税筹划时的首选计划方案之一。但难题是，在企业改制中，资产重组前后左右财产的权力行为主体尤其是最终使用者会产生重点转变，这类延迟时间缴税会将某一权益主体应交纳的税金“悄悄地”迁移给另一权益行为主体担负。大家免不了要问：应如何确定总体目标公司的评定使用价值？在方向公司的评定升值中是不是应考虑到存有着“递延税款”贷项？是不是应将该“递延税款”扣减后的额度做为总体目标企业价值评估并做为明确公司股权转让价的基本？上例中，A公司的原公司股东得到了工资和所得的，根据“本质法定代表人说”的基础理论和机制分配，原公司股东得到的所得的该是来源于A公司的税后工资所得的，但刚好是A公司在股份资产重组时暂不辜负税，如果我们在明确A公司资产总额使用价值及评定升值时忽略了“递延税款”要素，A公司原公司股东通常得到了不应该有的权益。该税金由股东变更后的A公司以及新进驻公司股东处于被动担负，因为在签订公司股权转让协议书时无法预料，造成其损害无法挽留。

　　秉着以上剖析，小编延伸出企业改制筹划中应留意的2个标准：（1）本应由他方压力的税金，己方不可以担负；（2）缴税筹划应综合性考量和均衡资产重组多方的权益，而不是损此益彼。

　　3、根据缴税筹划更改了当事人多方的个人行为计划方案后，也有可能造成肯定的意义上的避税。上例中，在将财产买卖变为资产重组买卖后，因为并没有产生立即的财产出让，也就绕开了出让房产的增值税难题，与此同时依照《 财 政 部 、 国 家 税 务 总 局 关 于 企 业 改 制 重 组 若 干 契 税 政 策 的 通 知》（ 财 税 [ 2 0 0 3 ] 1 8 4 号）第二条：“在公司股权转让中，企业、本人承担公司股份，公司土地资源、房子所有权不出现迁移，不征缴房产契税。”不难看出，只需适当解决好资产重组中的税负转嫁难题，这也无外乎非常值得考量的取代立即财产买卖的筹划计划方案之一。