一、问题的提出

错期发工资，指的是当月薪未能本月派发，包含提早派发和推迟派发二种情况。除开国家行政机关、事业单位和极少数公司在本月派发当月薪之外，一般用人公司都是在下月派发当月薪，归属于推迟派发；特殊情况下，例如在重要节假日日前，提早派发下月薪，归属于提早派发。

那么问题来了，错期派发的薪水应当扣减哪个月的基本上减除费用。(这个问题，在每一次“起征点”提高期内都是会造成强烈反响。)例如，2018年的9月30号派发8月份、9月份和10月份的薪水，应该怎么扣减花费扣减规范？

（注：《全国人民代表大会常务委员会关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》要求，2018年10月1日之后即实行5000元的减除费用。）

二、税务实践中的三种作法

对于该难题，全国各地税务实践活动一般有三种做法：

一是复原到各月，按各自的减除费用规范测算。即8月份和9月份的工资扣除3500元，10月份的工资扣除5000元。这也是规范的收付实现制。听说，在各省范围之内此法用到较多。

二是付款时按全年度一次性奖金解决，即平摊到全年度每个月测算交纳个税(前提是一次性奖金计算方法年之内还没有应用)。这类做法有质监总局相关政策的鼓励，在合规管理方面自信比较丰富。问题是全年度平摊的机遇只有一次，这类做法的费用让经营者心痛肉痛。这类作法的理论来源也取决于收付实现制，仅仅使用范围受到限制，可称之为“受到限制的收付实现制”。

三是将一起下发的薪水一并做为付款当月薪测算，即三个月薪分类汇总扣减3500元规范。这也是规范的“收付实现制”。（实际上，这也是征缴进库的收付实现制，而不是税金测算的收付实现制。）

原本三种基本做法基本上能够包含各种各样状况，但现在有一些独特。中间某媒体新闻报道，在9月份提早发的10月份薪水，还可以实行5000元的减除费用规范。因此基础理论上就会出现第四种做法，即8月份和9月份的薪水作为9月份薪水分类汇总扣减3500元花费来缴纳个税，10月份薪水扣减5000元花费。这类做法的理论来源仍然是收付实现制，仅仅在特殊情况底下了随机应变要求，能够称作“随机应变的收付实现制”。

三、三种作法的分别原因

毫无疑问，薪水错期派发的个税难题，在个人所得税法修定之后，因为劳务报酬所得做为四项综合所得之一，必须按缴税本年度分类汇总个税。因此绝大多数情况下，错期发工资只涉及到预缴增值税是多少和早中晚的难题，整体并不会提升纳税人的税赋。但流动资产有其资金时间价值，工薪族的这项权益也没理由忽略。此外，如果是以前年度的错期发工资，不一样的行为会导致具体税赋的比较大差别，对工薪族的直接影响就更变大。因而，探讨该难题依然很有必要。

第一种作法，“收付实现制”的原因取决于：

1、收付实现制并没确立的法律法规；

2、什么时候发薪水，决策权并没有在工薪族，由其担负不合理的税赋，并不科学；

3、基本上减除费用是最根本的一项生活扣减，全体人员可用，考虑了本人基本上生活支出状况。被错期派发的薪水属期，经营者依然有一个人基本上生活支出，却被夺走减除费用的支配权，与立法目的不符合。而选用收付实现制，最公平公正，也最合乎立法目的。

4、许多省区长期性实行收付实现制，许多地区还颁布了正式文件给予确立，例如《福建地区税务局有关补发工资个税政策问题的通告》（福建地区税务局公示2015年第7号）、《广东地区税务局有关对发放过去月工资核算个税难题的通告》（粤地税局发[1999]239号）。（但这两个文档被以各种各样不明确的缘故于2016年被废除了，缘故可能是与总署的一贯规格不符合。）

第二种作法，受到限制的收付实现制：

根据是《我国税务质监总局关于调整本人获得全年度一次性奖金等测算征缴个税方式难题的通告》（国税发〔2005〕9号）。该通告尽管要求将整年一次性奖金视作独立一个月，但其实际计税方法则是将该收益平摊到12月来明确税率，这类作法基本上合乎收付实现制。

但鉴于该通告第三条要求：“在一个缴税本年度内，对每一个经营者，该记税方法只可以采取一次”，因此都是“受到限制的收付实现制”。

因为该方法只容许填补派发年终一次性奖励的本月劳务报酬所得与花费扣除额的差值，因此都是“不完全的收付实现制。”

因为该方法以收付实现制为标准，平摊全年度为除外，实质上还归属于“随机应变的收付实现制”。

第三种作法，收付实现制。其原因取决于：

1、收付实现制有法律规定。《个人所得税法》第九条要求：“义务人每个月所扣的税金，自行申报经营者每个月应缴的税金，都理应在次月十五日内缴入财政，并向税务行政机关申报所得税申报表。薪水、工资所得的应缴的税金，按月计税，由义务人或是纳税义务人在次月十五日内缴入财政，并向税务行政机关申报所得税申报表。特定行业的薪水、工资所得的应缴的税金，能够推行按年测算、分月预缴税款的方法计税，具体办法由国务院规定。”《个人所得税法实施条例》第三十五条要求：“义务人在向个人支付应纳税额账款时，理应按照税法规定代缴税金，准时缴库，并重点记述备查簿……”。代缴税金的时长为具体付款时，应当实行具体付款时的花费扣减规范。之上条文被认为是收付实现制的基础要求。

2、收付实现制可以说是税务质监总局的一贯规格。

（1）2011年9月1日起，所得税起征点此后前的2000元提升到3500元。那时候，国家税务总局相关责任人在接收记者采访时就曾举例子称：“举例说明看来，例如某单位在8月份向员工发工资、薪酬并代缴税金，无论派发的是哪个月的薪水、薪酬，均应可用旧税法规定的减除费用规范(2000元)和税率表。一样，该公司在9月份发工资、薪酬并代缴税金，无论派发的是哪个月的薪水、薪酬，均应可用新税法要求的减除费用规范(3500元)和税率表。”

（2）我国税务质监总局网址2018年9月30日发表的《新个人所得税法过渡期热点政策问题解答》，第3个难题：“9月份的薪水10月份派发（10月1日后下发的薪水），是否可以享有5000元的基本上减除费用和新税率？答：按照新个人所得和《获得 税务质监总局有关2018年第四季度个税减除费用和征收率可用难题的通告》（税务〔2018〕98号）要求，经营者10月1日后具体获得的劳务报酬所得，可用5000元基本上减除费用和新的税率表。经营者9月份薪水在10月份具体获得，能够享有5000元的基本上减除费用和新税率表。”

（3）2018年10月初，我国税务杂志期刊微信公众平台发表了一篇宣传策划新个税的文章内容，文章内容提及：“问：10月份派发了8月薪水3000元，9月份薪水4500元，10月份薪水5500元，不考虑别的扣减，怎样计算个税？答：“恰当的计算方法10月份个人所得税=（3000 4500 5500-5000）*10%-210=590元”。并汇总：“只需是10月1日-31日期内具体派发的薪水，不管是以前哪一个月的，都应合拼做为10月份工薪阶层所得的，依照5000元的基本上减除费用和新的个税税率表来计算个税。”尽管我国税务杂志期刊不一定能意味着税务质监总局规格，但其知名度也不可忽视，尤其是与税务质监总局官网宣传策划规格一致的状态。

第四种作法，随机应变的收付实现制，其原因可能是：

1、中间某权威媒体复述的税务质监总局精神实质自然也权威性；

2、合乎收付实现制，有科学性。

四、法律分析

各种各样作法都是有其分别原因。在评定各种各样作法和选用恰当途径以前，我们应该确立好多个标准：

1、以国家法律为准则。（这话说起来和听起来全是极其恰当，但贯彻落实下去却不是那么容易。）一切权威性的个人和单位，不因法律分析为起始点，以行政规章和学术权威替代法律法规为根据，都是耍流氓。

2、逻辑性要自洽、统一。之上各种各样见解，单纯的收付实现制又或者是收付实现制，都各有其自信心、守职的法律规定。在沒有独特法律法规情况下，夹杂一种之上的剖析逻辑性，只有是郑人买履，腰板很难硬起来。

下边逐渐剖析。

第一，坦而言之，个人所得税的测算，选用收付实现制或是收付实现制，并没确立的法律法规，要不然也不至于造成这么大的异议。基本上要求还不明确，独特要求就更别说了，根本并没有。因此随机应变的收付实现制或收付实现制，实际上并没法律规定，不以文中所采纳。

第二，税收法律条款要求的是收付实现制或是收付实现制？看来收付实现制见解引认为据的税收法律根据：

《个人所得税法》第九条要求：“义务人每个月所扣的税金，自行申报经营者每个月应缴的税金，都理应在次月十五日内缴入财政，并向税务行政机关申报所得税申报表。

剖析：要求税金的入库时间为缴纳或申请后的下月15日内，与测算标准不相干。

薪水、工资所得的应缴的税金，按月计税，由义务人或是纳税义务人在次月十五日内缴入财政，并向税务行政机关申报所得税申报表。特定行业的薪水、工资所得的应缴的税金，能够推行按年测算、分月预缴税款的方法计税，具体办法由国务院规定。”

剖析：“薪水、薪酬所得的应缴的税金，按月计税”，在收付实现制来看，按月测算、征缴，就需要以每一个月具体付款的薪资为规范测算扣除额。但如何计算，合并支付的薪水应当扣一次花费扣减规范或是按薪水属期各自扣减，并没明文规定。

《个人所得税法实施条例》第三十五条要求：“义务人在向个人支付应纳税额账款时，理应按照税法规定代缴税金，准时缴库，并重点记述备查簿……”。

剖析：规定了代缴税金的时长为具体付款的时间。这也是量比课税标准的反映，在并没有付款以前工薪族并没缴税工作能力，也许义务人都没有支付能力，自然纳税义务不可以造成，代缴责任也不能造成。但直接说，与薪资收入减除费用规范不相干。

收付实现制见解一方，还提出了“薪水属期”和“税金属期”两个概念，并强调，这也是不一样的两个概念，不可以搞混。但问题是，如今税金属期的难题并没确立，以玩定义的方法，用难题来解答问题，并非解决问题的法律原则之法。

总结：工资个税的估算选用收付实现制或是收付实现制，尽管税务质监总局文档有相对性确立的要求，税收法律条款却并没有明文规定。

第三，预算会计与收付实现制哪一个更有效？即然并没有条款的明文规定，那样我们必须进到下一个层次的讨论：科学性。

1、从量比课税的角度观察，征缴税金进库的时长，以具体支付时间为规范更加有效。但文中探讨的并不是税金入库时间，反而是税金计算方法。在大部分薪水错期派发即延发薪水的情况下，工薪族牺牲了薪资收入的资金时间价值，再分类汇总花费扣减规范，终将担负更重的税赋，违背量比课税标准；

2、从责任自负的法治原则考虑到，延发薪水显而易见不可以归责于工薪族，但却由无受害方担负不好不良影响，也违背责任自负标准；

3、从立法目的考虑到，花费扣减规范是为了做到“最少生活支出”不课税的目地，而延发放工资期内，工薪族依然要吃饭、交房租，最少生活支出依然存有。

4、从实践操作可行性分析考虑到，将税金测算的形式也归到收付实现制，只不过有2个益处，一个是测算简单，二是避免节税。实际上，税金测算的经济负担和相应义务取决于义务人，这类成本费也并非大到不能承受。对于节税难题，在财政现实主义视角来看，最糟糕的结论也就是经营者完满地扣减了每一个月的花费扣减规范，最大程度确保了最少生活支出不课税标准的完成，而且收益平衡地分摊到每一个月，都避是多少税呢？这一结论也并没多槽糕，反而是正义的，反映立法目的的。更何况，新个税实施后，工资薪金所得要按年测算，这一节税难题也就没有了。

5、从法的管理体系表述考虑到，个人所得并没有明文规定税金的计算方法，那么就应当参考最接近的法律法规——所得税法，可用收付实现制。

综上考虑到，文中觉得，在税收法律并没有明文规定的情况下，工资薪金个税的测算，应选用收付实现制。

五、篇后感三则

1、收付实现制的见解，以缴税必需资产为倚仗。但出自于缴税必需资产考虑到，只有得到税金入库时间选用收付实现制的结果，与税金计算方法不相干。从量比课税标准、责任自负标准、立法目的表述、实践活动可行性分析和法的管理体系表述各方面考虑到，工资薪金所得的个税计算都要以收付实现制为标准。

2、出自于缴税必需资产标准考虑到，征收进库的时长依然应以收付实现制为标准。但这和税金计算方法的可用标准不相干。入库时间与税金计算方法是两个完全不一样的定义，不可以搞混。

3、明知道法律解释的不良影响不科学，还咬着牙坚持不懈不合理的表述方法，追求完美不合理的不良影响，其实质是对法律法规精神实质的玷污，是实实在在的违反规定。而且“法律现实主义”也不能变成辩解其职责的托词，由于法律规定都没有那样要求，法律规定不应该为这类表述方法“背黑锅”。