伴随着外商投资法的施行及其负面清单管理机制的全面开展，国内各地层出不穷QFLP示范点现行政策，为境外投资者参加我国境内投资融资塑造了更加好的经营环境。一般，QFLP多采用“国外合作伙伴——地区合伙制企业”的典型构架(如下图所示)。从税务视角，合作经营型QFLP对比一般的外资企业具备纯天然的优点。但是，因为中国合伙制企业税收制度尚不够成熟，一直以来国外合作伙伴(一般为企业合伙人)根据QFLP获得收益的税务解决均无定论，各地的税收管理实践活动多元化显著且可变性高，其税务解决规格变成QFLP开店选址的主要考虑因素之一。

我们将要从现行标准中国税款规则和税收协定的一般规定考虑，融合国际税收基本原理和实践，主要从国外合作伙伴享有税收协定待遇的视角，分系列产品文章内容探讨下列在实践中常见的问题：(1)在税收协定方面，应怎么确定非居民合作伙伴根据QFLP取得的所得的特性，及其在这个基础上的税务解决;及其(2)在所得的被认定为经营所得的前提下，如何判定非居民有限合伙人中国境内存不存在办事机构并进一步产生应纳税额的判断。实际上，危害国外合作伙伴缴税情况的首要关键是对税收居民身份的确认，为探讨便捷，文中仅并以居民身份做为国外合伙人的探讨前提条件。

一、对所得的定性的探讨

不同类型的所得的种类可能会影响非居民合作伙伴是否需要在我国缴税，及其所适用的征收率。比如，假如国外企业合伙人中国境内并没有办事机构，可是却我国获得股利分配、贷款利息、特许权使用费和资本利得等消沉所得的，此类所得的依照毛利缴税，且可用10%的预提税征收率。一切权力属于与其它国家/地域签订的税收协定，上述情况预提税征收率将进一步降低，乃至免税政策。因为股权投资基金类盈利一般可扣减的成本偏少，认定为消沉所得的一般可以可用相对较低的预提税征收率，从而促使非居民企业合作伙伴中国境内整体的税赋比较低。而如果被认定为经营所得，因此将可用25%的所得税率，在按实征缴的前提下可能会产生显著相对较高的税赋，自然在此情况下如何判定存不存在办事机构及其是不是可用定额征收的方式将会使得该问题变得更为繁杂。因而，好似大家一直以来的见解，在税款处理中所得的判定显得尤为重要。

(一)现行标准国内法的有关规定

由于税收协定仅应该是一国征税权限制并非受权，分辨QFLP非居民合作伙伴获得所得的特性以及如何享有在我国税收协定待遇的起点应当是国内法的税款标准。

1.中国有关合伙制企业税收制度的原则问题要求

《中华人民共和国合伙企业法》(“《合伙企业法》”)第6条规定：“合伙制企业的生产经营所得和其它所得的，根据国家相关税款要求，由合作伙伴各自交纳企业所得税。”在中国企业所得税体系下，地区合伙制企业被称作税款结晶状，依照“先分后税”原则因其合作伙伴为纳税义务人，各自并对法人合伙人与本人合作伙伴征缴所得税和个税。在其中，对于个人合作伙伴，在我国采用所得的种类准透过方式，即合作经营企业对外投资分回的利息或是股利分配、收益由本人合作伙伴按“贷款利息、股利分配、红利所得”可用20%的征收率，本人合作伙伴根据合伙制企业获得的其他所得的正常情况下按“经营所得”可用5%-35%的超额累进税率。针对法人合伙人，现行标准税款标准并没有确立所得的特性能不能透过上传至合作伙伴，对法人企业来讲，所得的性质的透过关键代表着能不能将收入准则为不征税收入(如法人企业之间股利分配、收益收入)。

上述规定并没有确立区别境内居民合作伙伴或海外非居民合作伙伴，因而，针对非居民合作伙伴(包含本人合作伙伴和法人合伙人)，正常情况下也应当可用与境内居民合作伙伴一样的规则。在实践中，针对非居民合作伙伴取得的所得的特性，主要是具有下列两种不同见解：

据大家观查，在相关我国/地域未与在我国签定税收协定的情形下，或虽然有税收协定但经营者未就享有税收协定待遇开展办理备案并取得税务行政机关认同的情形下，结合实际许多地方的税务行政机关根据经营所得定额征收进行修复，进而导致有关所得的征收率趋同化，即消沉所得的可用10%的征收率，经营所得可用25%的征收率并按40%的利润开展核准，具体结果就是各种各样所得的均可用10%的企业所得税。但在经营者取得成功认为税收协定待遇的情形下，见解1、2在不同情形下对应的税收协定待遇和最后税赋结论很有可能会有所不同。

2.11号公告可被理解为容许透过至非居民合作伙伴方面享有税收协定待遇

在国外税收法律方面，《我国税务质监总局有关税收协定实行若干问题的公示》(我国税务质监总局公示2018年第11号，通称“11号公告”)初次确定了合伙制企业和/或合作伙伴享有税收协定待遇问题。其第五条第(一)项规定，中国境内成立的合伙制企业，其合作伙伴为税收协定意思自治另一方居民的，该合作伙伴在我国承担纳税时间的个人所得被意思自治另一方视作其居民的所得的一部分，能够在我国享有协约工资待遇。

在实践中，对于此事也主要有两种讲解：一种理解是，以上协约工资待遇就是指合作伙伴“立即”获得所得的税收协定待遇解决，包含合作伙伴从合伙制企业获得分配的协约工资待遇享有，也包含合作伙伴出让合伙企业份额获得所得的协约工资待遇享有，但并不包含合伙制企业方面获得所得的协约工资待遇处理事情(因为该所得的并不是合作伙伴“立即”取得的);另一种讲解乃是，依据穿透原则，在合伙制企业获得所得的时合作伙伴就已造成纳税时间，因而以上协约工资待遇就是指合伙制企业方面获得所得的时合伙人的协约工资待遇解决。

他们的观点是，所述二种情况都有协约待遇的可用难题，理应针对不同的所得的解决情况并对协约工资待遇开展判断。最先，根据穿透原则，合伙人的纳税时间在合伙制企业获得所得的时(并非合伙制企业向其分派时)造成。根据国际税收的基本原理，假如意思自治另一方住户国和在我国均对合伙制企业选用相同的税款结晶状缴税标准，即在合伙制企业获得所得的时，该非居民合作伙伴会另外造成我国境内和其所在住户国的纳税时间，在此情况下必定必须对所得的特性开展判断并可用有关税收协定进行修复。这一点和国家税务质监总局的立场是一致的：根据我国税务质监总局对11号公告的政策措施，假如地区合伙制企业的非居民合作伙伴隶属住户国与中国一样将合伙制企业视作税款结晶状，则两国均将地区合伙制企业取得的所得的透过视作该非居民合作伙伴取得的所得的，合伙制企业并不能隔绝其非居民合作伙伴可用税收协定。次之，在合伙制企业所得的“透过”的情形下，就不存在合伙制企业“分派”的缴税问题。由于合作伙伴在合伙制企业获得所得的时已经进行了税务解决，这也就意味着在合伙制企业分派时不会再重复造成另一个所得的税务处理事情，只是在分派时应该考虑对合作伙伴持有合伙企业份额的计税依据作出调整。最终，合作伙伴出让合伙企业份额事实上是一个直接地财产转让买卖，应当根据立即出让合伙企业份额这一买卖自身的特性判断怎样可用税收协定。

与其相对的，假如非居民合作伙伴隶属住户国不将我国境内的合伙制企业视作税款结晶状，则其通常不会将合伙制企业取得的所得的视作非居民合作伙伴取得的所得的，故不存有所得的特性认定的难题，这时非居民合作伙伴不可以认为可用税收协定待遇。在此情况下，对税收协定适用范围的判断很有可能仅在合伙制企业进行分配或合作伙伴出让合伙企业份额时才会产生，这时很有可能能够各自依据合伙制企业进行分配与合伙企业份额转让的所得的判定来各自确定其所适用的税收协定待遇。

不难看出，能够觉得11号公告在一定程度上确立符合条件的非居民合作伙伴还可以在所得的种类透过判定的前提下享有税收协定待遇原则，但具体对所得的怎样判定，在出让合伙企业份额时要怎么判断，及其在非透过模式中如何认定，11号公告和现行标准别的税款标准都未做进一步明确。

将来还需要确立的问题是，在合伙制企业未向合作伙伴进行分配时应当如何对合作伙伴开展缴税。终究从税收管理便捷的视角，现在的国际性税务管理早已趋于收付实现制并非收付实现制，且多层嵌套合伙制企业构架它的存在可能进一步加大上述规定的可用难度系数。

(二)税收协定方面的考虑到

1.在我国一部分税收协定对合伙制企业的规定及讲解

在我国签署的一部分税收协定确立对合伙制企业或税款结晶状的协约可用难题作出了要求。比如，中俄税收协定第四条“住户”第四款对于在各种各样情形下合伙制企业或其合作伙伴取得的所得的能不能享有税收协定待遇作出了具体要求。

除此之外，在我国新签定或新修订的一部分税收协定(例如，与西班牙、意大利、英国、克罗地亚、印度的等国家最新的税收协定)的第一条“人范畴”第二款具体规定如下所示：

“二、在本协定中，(在成员国任何一方创立且)依照成员国任何一方的税收法律视作完全透明或部分透明色实体线或分配，其获得或通过其取得的所得的应视作成员国一方住户取得的所得的，但仅以该成员国一方在税款上把该所得的作为其住户取得的所得的解决为限。”

我国以上税收协定条文实际是借鉴了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》(通称“MLI”)第三条“税款结晶状”第一款和2017年版OECD协约样本第一条“人范畴”第二款，并使用了与后面一种同样的表述。OECD协约样本第一条“人范畴”第二款的注解尤其强调，利润总额、股利分配、贷款利息、资产盈利等协约条款中的“获得”、“支付给”等术语应相对应解释为“(由)有关合作伙伴获得”或是“支付给有关合作伙伴”，进而不受影响合作伙伴从总体上根据合伙制企业取得的所得的正常的可用上述情况协约条文。例如，地区被项目投资企业支付给QFLP基金的股利分配，在股利分配条文下应先属于非居民合伙人的一部分相对应解释为“被项目投资企业支付给非居民合伙人的股利分配”。因而，MLI与2017年版OECD协约样本均认同合伙制企业取得的所得的种类应透过上传至合作伙伴，二者均继承了1999年的《OECD税收协定范本对合伙企业的适用》(The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships，通称“《OECD合伙报告》”)所确立的跨境电商情形下合伙制企业所得的种类透过原则，即“合伙制企业被称作税款结晶状但在合作伙伴层面对合伙制企业所得的开展缴税的，在可用税收协定时，合伙制企业取得的所得的应保持其所得性质和所得的由来不会改变，并视作由合作伙伴获得。在国外税收法律里将合伙制企业视作税款结晶状的国家应可用这种处理方法。”。

我国税务质监总局则在2018年第二季度政策措施以及与香港会计师帮会的税务交流中均表示，11号公告在成小短文环节中借鉴了OECD的立场和其他国家的实践活动。但是，由于MLI及OECD的有关注解并不具备强制性法律效力，能不能参照适用尚需我国税务质监总局的进一步明确。

2.税收协定可用的概率讨论

从理论上讲，税收协定针对所得的类别的判断结论并不是必须与中国税收法律保持一致，理由是：(1)针对特定所得的种类(如股利分配、贷款利息、特许权使用费等)，税收协定专业根据特殊条文给予表述，其界定可能与中国税收法律存在差异;(2)税收协定的某些所得的种类(如利润总额、别的所得的等)根本无法与国内税收法律中的所得的种类立即相匹配，而需根据税收协定对有关行为主体、所得的性质和条文等级等进行综合判断，以区划和核算所得的种类并最终确定所适用的协约条文;(3)针对特殊主体(如合伙制企业或私募基金构架等)，会到纳税主体不变的情况下根据特殊主体的特征造成所得的性质的变换难题，如何认定所得的特性需要与国内法对接。换句话说，税收协定要在重视来源地中国税收法律的所得的判定的前提下，从效果上限定来源地的征税权。

大家了解，就是根据之上差别，从重视税收协定的角度出发，不管中国税收法律是不是容许所得的特性透过上传至合作伙伴，在可用税收协定时，更合理的方式是根据税收协定针对各种所得的定义按合伙制企业所得的种类穿透原则开展独立分辨。比如，中澳税收协定第十条第三款明文规定“此条‘股利分配’一语就是指从股权或者非债权关系共享利润的支配权取得的所得的，和依照利润分配的企业则是居民的成员国法律法规，视为股权所得的一样缴税的其他公司支配权取得的所得的。”依据该条文，马来西亚住户企业合伙人根据我国境内QFLP获得被项目投资企业所分配的股利分配、收益，实际上归属于“从股权或者非债权关系共享利润的支配权取得的所得的”，即有理由认为理应视作股利分配，并在符合受益所有人标准前提下享有5%的协定税率。依据《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(我国税务质监总局公示2019年第35号，“35号公告”)的规定，非居民纳税人享有协约待遇的，采用“自主分辨、申请享有、背景资料留存备查”的形式申请办理，这在一定程度上给与非居民合作伙伴在可用协约条文时独立分辨的权利。

但这么做确实存在的问题在于，一方面，并非所有的税收协定均对各类所得的都进行了确立定义，即使有，一般都是抽象性的规定，在可用的时候需要依靠对相关条款的进一步表述。另一方面，《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发〔2010〕75号，“75号文”)事实上针对中澳税收协定第十条第三款要求作出了限缩表述，即“第三款是股利分配的定义，实质上，股利分配即为公司所作的分配利润(企业的定义参照对协约第三条第一款第(五)项的解释)”，“对第(五)项‘企业’一语需作理论了解，指一切‘法人团体或税款上视作法人团体的实体线’。75号文的以上限缩表述，同样适用于在我国对外开放签属协约相关条文要求与中澳协约条文要求具体内容一致的协约条款的解释和实行。在我国税收标准并未要求类似上述情况OECD协约样本注解里的衔接性表述时，75号文的此类限缩表述就很有可能会对冲交易合伙制企业所得的种类透过这一原则的危害。尤其是在中国目前的税收协定待遇解决还在很大程度上取决于国内法的情形下，现阶段基本上没有就税收协定开展多边商谈明确所得的性质的有关实例可供参考，还需见机行事。

二、他们的提议

合伙制企业取得的所得的能不能透过上传至其合作伙伴是一个繁杂的法律决策制定。容许所得的特性透过提交可谓是更合理的，但这里需要同歩考虑到和均衡的因素是怎样避免此类标准被用于很明显的节税目地。

在居民个人合作伙伴获得合伙制企业分配的股权转让所得是可用20%的征收率或是5%-35%的超额累进税率这个问题上依然存在基础理论异议的情形下，期许国内法从标准方面确立合伙制企业的跨境电商税款标准好像历时太早。

QFLP的非居民合作伙伴最先应当注意到，争得税收协定待遇具有法律上的根据(比如香港居民公司做为内地地区合伙制企业的合作伙伴，根据合伙制企业获得股利分配所得的可争得可用5%的协定税率)，可是结合实际这一问题通常存有异议，必须在QFLP的架构模式、开店选址、申报和沟通中综合考虑并评定其税务危害和风险。