逃税罪酷刑阻却理由标准的相关问题科学研究——根据J企业偷税案的思索

2009年2月28日，《刑法修正案(七)》将偷税罪修改为逃税罪，并对于该罪的酷刑阻却理由作出了要求，彰显了有法必依的立法精神。但司法实践中，针对缓冲期案子怎样可用旧法仍然存在异议，J企业逃税罪一案(下称“J企业案”)便是一起经典案例。此案经历各个法专家达11年六次审理，最后由最高法院确定了适用法律，并且于2020年12月30日由某地高级法院判决本人没罪。J企业案在一定程度上体现了酷刑阻却理由适用多元性。文中融合J企业案对酷刑阻却理由的可用条件及可用限定、可用酷刑阻却理由很有可能涉及到的“从旧兼从轻”标准及相关的行刑衔接进行了详细的与拓宽科学研究，有利于在实践中对于该所规定的合理利用，针对其他类型案子也有一定的借鉴意义。

一、基本案情与法院判决书

(一)基本案情

J企业主营各种各样机器设备污渍当场清理，工业生产污水处理设备设计、组装、维护保养及其已有房地产租赁等服务，法人代表为王某明。2006年4月，A市地区税务局税务稽查局(下称“A市税务稽查局”)收到举报后开始对J企业立案查处。经A市税务稽查局调查显示，J企业自2003年10月创立至2007年的收入总额为732万余元，应缴纳税费80万余元，已缴纳税费35万余元，逃避缴纳税款总共45万余元。在未通告J企业补缴税款及其未给予行政处罚的前提下，A市税务稽查局于2007年9月11日做出涉税案件移交书，直接把案件移送至A市某区派出所立案调查。2009年6月29日，A市某区人民检察院向法院立案侦查。J企业在公安部门立案调查期内补交了全部税金，并且于一审法院再次审理及判决后全额的缴纳了45万余元罚款。

(二)法院判决书

此案从2009年9月19日一审判决，到2020年12月30日最终判决，经历A市某区法院(下称“一审法院”)、A市中级人民法院(下称“市中级法院”)、省高级法院(下称“省高院”)总共六次审理，历经很长，过程曲折。针对J企业少缴税款的客观事实，历年来审理都无异议，J公司和王某闵然没有异议。此案关键的争议取决于法律适用问题，即此案是否能可用2009年2月28日施行的《刑法修正案(七)》。

2009年9月19日，A市某区法院做出一审判决：J企业和法人代表王某明均组成逃税罪，对J企业被判罚款45万余元，对王某明判处有期徒刑3年并处罚金45万余元。尽管在做出此项裁定时《刑法修正案(七)》早已施行并实施，但一审法院裁定时依然可用《刑法》第二百零一条老旧要求，原因是J企业逃避缴纳税款的举动出现于2003—2007年，则在《刑法修正案(七)》起效以前。后边的数次审理对法律适用问题都与一审判决保持一致，即觉得此案不可以可用《刑法修正案(七)》。2010年4月29日一审法院对此案开展再审时，裁定J企业犯逃税罪，被判罚款45万余元;被告王某明犯逃税罪，免于刑事处分。尽管王某明被免于刑事处罚，但J公司与王某明的偷税罪行并未冲洗掉。J公司及王某明不服气，投诉至最高法院，最高法院可用《刑法修正案(七)》，依据《刑法》第十二条所规定的“从旧兼从轻”标准做出重审确定，以法律适用错误借口，命令省高院对此案再度案件审理。2020年12月30日，省高院再审裁定撤消原裁判员，宣布J公司及王某明没罪。

省高院裁定J公司及王某明没罪的理由如下。修改后的《刑法》第二百零一条第四款要求：“有第一款方式，经税务行政机关依规下发追讨通知后，补交应纳税款，交纳税款滞纳金，已受行政处罚的，不予以承担刑事责任;可是，五年内部原因逃避缴纳税款遭受刑事处分或是被税务行政机关给与二次之上行政处罚的以外。”2007年，税务行政机关将案件移交公安部门处理时，《刑法修正案(七)》并未颁布，但检察系统立案侦查、一审法院做出一审判决的时间也皆在《刑法修正案(七)》实施以后，应可用《刑法》第二百零一条新的相关规定。此案没经税务行政机关依规下发追讨通告即立即移交公安立案调查并追责J公司和王某明的刑事处罚，剥夺了纳税主体改正纳税行为的权力，没有经过行政部门处理程序流程而由公安机关立即干预、追责J公司及王某明个人刑事处罚，不符修订后的《刑法》第二百零一条的立法精神及要求，归属于适用法律错误。J企业、王某明在审查起诉补交了全部少缴税款，之后又依据一审法院的生效判决缴纳了处罚的45万余元罚款，对J企业、王某明理应可用修改后的《刑法》第二百零一条第四款的相关规定，不予以承担刑事责任。

二、《刑法修正案(七)》对逃税罪的相关规定引入了酷刑阻却理由标准

如上所述，J公司及王某明往往最后被宣告无罪，是由于并对可用了修改后的《刑法》第二百零一条有关逃税罪要求里的酷刑阻却理由标准。在我国《刑法》明确了四百多个罪行，对逃税罪的相关规定却比较特别，即明确了不予以承担刑事责任规则：只需具备酷刑阻却理由且没有但书情况都能够不予以承担刑事责任。这一规定不但有益于我国税金进库，并且在使本人遭受一定程度处罚(被处罚款)的前提下，也给予其改正错误的行为机遇，有益于避免经营者该类的行为再次出现。具体来说，依据《刑法修正案(七)》，经营者逃避缴纳税款在5多万元，并占当初应纳税所得额10%以上，组成逃税罪。与此同时，《刑法修正案(七)》明确了逃税罪的刑法阻却理由标准，即：经税务行政机关依规下发追讨通知后，补交应纳税款，交纳税款滞纳金，已受行政处罚的，不予以承担刑事责任。《刑法修正案(七)》又明确了酷刑阻却理由的约束条件，即：假如当事人在五年内部原因偷税受到一次刑事处分或是2次行政处罚的，依然要作为犯罪惩罚。怎样正确认识和掌握酷刑阻却理由的可用条件及可用限定，在实践中有两方面需要考虑。

一讲的是“已受行政处分”的认知。一般“已受行政处分”应解读为在税务行政机关下发追讨通告规定的时间内，全额的缴纳了处罚。但《行政处罚法》第六十六条规定，行政处罚决定依法作出后，“被告方确实有生活困难，必须推迟或是分期付款交罚款的，经被告方申请和行政单位准许，能够延缓或是分期付款交纳”。在实践中，假如当事人的延缓或是分期付款缴纳税费申请的获得税务行政机关准许，且被告方由此交罚款的，也应视作“已受行政处分”。

二讲的是五年阶段的测算难题。“当事人在五年内部原因偷税受到一次刑事处分或是2次行政许可”应解读为被告方因偷税刑事处分执行完毕后，在五年内又做到逃税罪规范。或是被告方因偷税遭受2次行政许可均执行完毕后，在五年内又做到逃税罪规范，即不管刑事处分或是行政许可，均需从执行完毕之时开始计算。以遭受行政许可为例子，倘若某被告方2010年1月因偷税遭受行政许可，本月被告方补缴税款、交纳税款滞纳金和罚金，本月执行完毕，先前该被告方没有过偷税个人行为，依据《刑法修正案(七)》所规定的酷刑阻却理由，税务行政机关依规不移交公安处置。2013年1月，假设该被告方又因为偷税遭受行政许可并且在本月执行完毕，因该被告方归属于五年内第二次因偷税接纳行政许可，依据《刑法修正案(七)》所规定的酷刑阻却理由，税务行政机关仍然不移交公安部门。2017年1月，假设该被告方第三次偷税并达到《刑法》所规定的逃税罪起刑点，当事人在本月补交了税金、缴纳了税款滞纳金和罚金，虽然这是这个纳税人第三次偷税，但是以2017年1月做为算起点，在五年内仅仅第二次偷税，因而依旧可以根据酷刑阻却理由的相关规定，不移交公安部门。但假定2010年1月税务行政机关下达缴税通知后，经营者一直到2014年1月才补缴税款、交纳税款滞纳金和罚金，则第一次偷税执行完毕应是2014年1月，这时以2017年1月做为算起点，在五年内该经营者就会有2次因偷税遭受行政处罚的纪录，不可以可用酷刑阻却理由的相关规定，应移交公安部门承担刑事责任。需注意，五年内部原因偷税遭受2次行政许可，这儿的偷税个人行为不一定要做到刑诉法逃税罪起刑点，只要是你因偷税所受到的行政许可，都应该测算以内。

针对文中讨论的J企业案，此案是不是可用新修订的《刑法》第二百零一条要求，首先判断案子存不存在酷刑阻却理由，即经税务行政机关依规下发追讨通知后，被告方补交应纳税款，交纳税款滞纳金，已受行政处罚的情况;同时要判断案子是否具备酷刑阻却理由限定可用的情况。J企业案并不具备限定可用的情况，但对于存不存在酷刑阻却理由，此案则具备独特性，深入分析如下所示。

税务行政机关在2006年至2007年9月解决此案的过程当中，《刑法修正案(七)》并没有颁布，偷税罪没有规定被告方涉嫌犯罪却能够不予以承担刑事责任的情况。因而，税务行政机关在未通告经营者补缴税款、未给予行政处罚的前提下能够做出涉税案件移交书，立即移交公安立案调查。这般是不存在经税务行政机关依规下发追讨通知后，侵权人补交应纳税款，交纳税款滞纳金，已受行政许可情形的产生。但一审法院开展审理时，《刑法修正案(七)》早已实施，依据“从旧兼从轻”标准，这时，一审法院应该将案子退还，由税务行政机关做出《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，并依法下发追讨通知后，然后根据被告方履行的状况来判断是否需要移交追责当事人的刑事处罚。但是由于对逃税罪“从旧兼从轻”原则的可用存在分歧，一审法院根据旧法作出了犯法裁定。后边的历年来再审、重审均根据旧法判断犯法。2019年最高法院强调历年来审理法律适用确实有不正确后，省高院第二次重审时本应依据有错必纠原则，撤消上述情况裁定。可是，因为被告方已经在司法部门环节补缴税款、交纳税款滞纳金和罚金，已本质达到酷刑阻却理由的前提条件，因而立即判决无罪。

需要说明的是，通常情况下，依据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》(公通字〔2010〕23号)第五十七条，“纳税人在公安部门立案后再补交应纳税款、交纳税款滞纳金或是接纳行政处罚的，不受影响刑事责任的追责”。即补缴税款、交纳税款滞纳金和处罚必须在税务行政机关转交公安部门以前，才可以合乎酷刑阻却理由的相关规定，不予以承担刑事责任。就J企业案来讲，J公司是在公安部门侦查期间补交了全部税金，并且于一审再审及判决后全额的缴纳了被判的罚款，因此严苛来讲不可以可用酷刑阻却理由的相关规定。但J企业案主要是因为司法部门未依规将案子退还税务行政机关，导致被告方很难在税务行政机关税务稽查环节补缴税款并交纳税款滞纳金和罚金，必须要在司法部门环节补交，根据立法精神，应认定为其本质满足酷刑阻却理由的前提条件，属于一种例外。

三、可用逃税罪酷刑阻却理由标准应当依据“从旧兼从轻”标准

尽管《刑法修正案(七)》明确了逃税罪的刑法阻却理由，但是该标准一般适用在其实施后逃税罪案子。而J企业的偷税个人行为出现于《刑法修正案(七)》执行以前，是否能可用《刑法修正案(七)》有关酷刑阻却理由的相关规定呢?最高法院提出重审确定和省高院再审时显而易见觉得可用，并由此裁定J公司和王某明没罪，其根据便是《刑法》第十二条所规定的“从旧兼从轻”标准。因而，正确认识和掌握“从旧兼从轻”标准对于有些逃税罪案子是不是可用酷刑阻却理由标准具有重要的协助。

(一)“从旧兼从轻”标准在刑诉法中的应用

“从旧兼从轻”原则《刑法》可用标准之一，考虑的是《刑法》的追溯力难题。《刑法》第十二条要求：“中华人民共和国成立之后此方法实施之前的个人行为，如果当初法律不认为是犯罪的，可用当年的法律法规;如果当初法律称之为犯罪的，依照本法通则第四章第八节的相关规定理应起诉的，依照当年的法律法规承担刑事责任，但如果此方法不认为是犯罪或是处决较轻的，可用此方法。公司法实施之前，按照当年的法律法规早已作出的生效判决，继续有效。”该条文便是“从旧兼从轻”原则的具体表现。这一标准包括双层含意：一是以旧标准;二是从宽标准。从旧是基本要求，从宽是特例情况。从老旧基础理论基石是罪刑法定原则。罪刑法定原则是《刑法》的基本原则，甚至可以说基本准则里的核心原则。这一标准的确立，既保证了中国公民的最基本随意，也对国家公权力进行了详细规范和标准。罪刑法定原则的内在要求之一就是法律法规不可溯及既往，这一要求从时长方面规范了对犯罪的追诉权。假如法律法规可以溯及既往，中国公民随时随地可能被之后新制订的刑诉法承担刑事责任，以后会制定什么法律是任何人无法预料的，这时，中国公民未来一切个人行为犯法是否都将处在无法预料状态，这也是任何一个法制社会都不能容忍的情况。因而，从旧原则理智的、合情理的。但《刑法》同样也要求，并非所有个人行为都适合从旧标准，假如根据旧法要求构成犯罪的个人行为，在裁决时旧法对于该行为评价为不违法犯罪，或是理应惩罚较轻的，就应当可用旧法的相关规定，这也是“从宽标准”的一种体现。

针对“从旧兼从轻”标准的掌握，首先了解该原则的立法精神及其该标准适用实际意义。“从旧兼从轻”标准不但阐述了罪刑法定的奋斗精神，消除了适用法律的溯及既往标准，让人们清除了因法律法规可变性导致未知的恐惧和担忧。与此同时，该标准又兼顾了《刑法》的谦抑性，展现了有法必依的刑事政策，契合了大家合理意向，即当旧法要求对当事人更有利时，可用旧法的相关规定。这也让被告方更容易接受并对作出的处罚，有益于其悔过自新。同时要把握“从旧兼从轻”标准适用具体步骤方式。应该以做出起效裁定时时间点来判断是否该可用这一标准。即旧法实施之前，按照当年的法律法规早已作出的生效判决，继续有效。这时，即便旧法有益于被告方，也不能改变早已作出的生效判决。但当还没做出生效判决时，假如旧法开始实施，且有益于当事人的，理应可用旧法的相关规定并对做出有益的裁定。

(二)“从旧兼从轻”标准在逃税罪评定中的应用

因为《刑法修正案(七)》执行以后，《刑法》第二百零一条的新规定比旧要求更利于被告方，因此适用是“从宽标准”，即依照更利于当事人的规定执行。在实际执行中，偷税案子是否能可用旧法从宽处理，确实存在二种情况。一种情况是偷税个人行为出现于《刑法修正案(七)》执行以前，且税务行政机关在《刑法修正案(七)》执行以前尽管组织开展了税务税务稽查，但在《刑法修正案(七)》执行以后并未向公安机关移交。此类情况下，税务行政机关需向经营者下达《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》，如经营者不予缴纳税费、税款滞纳金，或是拒绝接受行政处罚的，税务行政机关再向公安机关移交。那如果税务行政机关没有经过通告缴税程序流程立即移交公安部门，就组成程序流程显著不合理，公安部门也不应该接纳移送案件。

第二种情况是偷税和行为税务行政机关经税务稽查后移交公安机关的时间也均出现于《刑法修正案(七)》执行以前，并且在《刑法修正案(七)》执行之日法院暂未做出生效判决。此类情况下，旧法并未执行，依照旧法，税务行政机关没有经过通告缴税程序流程就移交公安部门并无不当。这种情形归属于缓冲期所产生的突发情况，理应采取补救措施，即旧法实施后，不管案子处在公安侦查、人民检察院移送起诉，或是法院审理环节，都应退还税务行政机关，由税务行政机关补充通知缴税程序后，再按照旧法的相关规定根据情况移交或不移送司法机关。文中觉得，只需法院暂未做出生效判决，就应该可用旧法的相关规定，给与经营者补缴税款、处罚圆谎的好机会。

文中讨论的J企业案显而易见归属于以上第二种情况，因为在《刑法修正案(七)》执行之日法院暂未做出合理裁定，应当退还税务行政机关依照旧法的相关规定进行修复。

除开逃税罪，《刑法》中的许多税收罪行还可以可用“从旧兼重新”标准。例如，对虚开增值税专用发票罪，《刑法修正案(八)》废止了死罪，那在其奏效以前实施的虚开增值税专用发票个人行为，在《刑法修正案(八)》起效以后审理的，一律不可以可用死罪。

(三)“从旧兼从轻”标准在综合执法行业的应用

不仅在刑诉法行业可用“从旧兼从轻”标准，在综合执法行业，对于该标准也有明确的要求与可用。2004年5月18日印发的《最高人民法院关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》(法〔2004〕96号)中有清晰描述：“依据行政审判中普遍的了解和做法，相对人的举动出现于旧法实施之前，行政行为做出在新法实施之后，法院核查行政行为的合规性时，实体店难题可用旧法要求，系统难题可用旧法要求。但下列情形以外：(一)法律法规、条例或规章制度另有规定的;(二)可用旧法对维护行政部门相对性人的合法权益更加有益的;(三)依照行政行为的特性理应可用旧法的实体线所规定的。”这一精神实质在2021年修订的《行政处罚法》中已经反映。《行政处罚法》第三十七条要求：“执行行政许可，可用违纪行为发生的时候法律、政策法规、规章制度的相关规定。可是，作出行政处罚确定时，法律法规、政策法规、规章制度已经被改动或是废除，且新的相关规定惩罚比较轻或是不认为是违法的，可用新的相关规定。”能够得知，《行政处罚法》的本次修编把“从旧兼从轻”标准的精神和核心理念宣布引进了这一法当中，非常值得行政执法人员对于此事开展更多关注。

四、逃税罪酷刑阻却理由规则的可用必须行政部门与司法机关的有机结合

从《刑法》第二百零一条能够得知，并不是只需经营者合乎逃税罪的犯罪构成要件就能直接承担刑事责任。假如被告方满足酷刑阻却理由，即“经税务行政机关依规下发追讨通知后，补交应纳税款，交纳税款滞纳金，已受行政处罚的”，可不予以承担刑事责任。因而，在对待逃税罪案件时，行政部门处理与司法部门解决应当彼此对接，不经过行政部门处理程序流程，就不可以追责当事人的刑事处罚。最高法院和省高院对J企业逃税罪一案最后裁定说明，逃税罪案件的解决务必最先通过税务行政机关做出行政处理，不然，司法部门不可立即追责侵权人的法律责任。那也是根据刑事政策理由而得出来的必定推理。《关于〈中华人民共和国刑法修正案(七)〉(草案)的说明》中提到：“考虑严厉打击逃税犯罪的关键目的在于维护保养税收管理纪律，确保我国财政收入，对属初犯，经税务行政机关强调后积极主动补缴税款和税款滞纳金，依法履行纳税时间，接纳行政处罚的，可不会再作为犯罪承担刑事责任，这样处理能够极好地反映有法必依的刑事政策。”一方面，逃税罪的行为主体就是指其行为触犯税收管理纪律，当侵权人的违法行为获得改正，并已依照税务行政机关的需求补交了应纳税款、缴纳了税款滞纳金和罚金，既能说其行为的危害结果已经得到削减，再次发生的概率也因为得不偿失的不良影响获得了抑止甚至消退，合乎《刑法》谦抑性原则规定。另一方面，从确保我国财政收入的角度来看，《刑法》第二百零一条第四款的相关规定有益于税款进库。当侵权人获知偷税个人行为已经被依法查处，为了不被承担刑事责任，其一定会积极主动执行纳税时间，接纳行政许可，补缴税款并交纳税款滞纳金，这便有益于维护保养公平公正税收秩序，保护国家税收利益。相反，则会使侵权人纵容不管不顾，进而不益于我国税款追讨。

针对逃税罪之外的其他涉税犯罪案子，不管税务行政机关是不是作出处理都可以由公安机关立案调查。但是对于经营者因涉嫌逃税罪的案子，因为《刑法》并对明确了酷刑阻却理由的情况，存有不予以承担刑事责任的概率。因而，依据《刑法》第二百零一条的推理，对于此类案子，必须要先经行政部门处理程序流程，不然不可以追责当事人的刑事处罚。对于这一行政部门与司法机关的过渡难题，之前并没法律条文开展明文规定。但该案件中，最高法院提出了确立的回答，此案的最终判决对逃税罪案子处理方式中关于行政部门与司法机关的过渡难题提出了引导。

创作者：

王利娜 (广东财经大学会计学院)

张 豪 (我国税务质监总局驻广州市特派员办事处)

(文中为选节，全文刊登于《税务科学研究》2022年第8期。)

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王利娜，张豪.逃税罪酷刑阻却理由标准的相关问题科学研究：根据J企业偷税案的思索[J].税务科学研究，2022(8)：76-81.